2017税务师《财务与会计》考点：持有至到期投资的核算（一）

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　　持有至到期投资的核算

　　若甲企业投资乙公司债券发生的溢折价采用实际利率法进行摊销，并按年计算利息，则有关的计算如下：

　　(1)投资时投资额　　　　　　 (800× 1 050)840 000

　　减：成本　　　　　　　　(800 × 1 000)800 000

　　债券溢价　　　　　　　　　　　　　　　 40 000

　　(2)年度终了按实际利率法计算利息调整额(溢价摊销额)和投资收益(利息)

　　由于本例甲公司持有债券系分期付息债券，可根据“债券面值+债券溢价(或减去债券折价)=债券到期应收本金的贴现值+各期收取的债券利息的贴现值”公式，采用“内插法”计算确定实际利率如下：

　　根据上述公式，先按10%的利率测试：

　　800 000×0.62092l+96 000×3.790787=860 652>840 000

　　再按11%的利率测试：

　　800 000×0.593451+96 000×3.695897=829 567<840 000

　　(860 652-840 000)÷(860 652-829 567)=(?-10%)÷(11%-10%)

　　根据插入法计算实际利率=10%+(11%-10%)×(860 652-840 000)÷(860 652-829 567)=10.66%

　　根据表12—1计算结果，各年年末应编制的会计分录如下：

　　2×12年12月31日，确认投资收益时：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　96 000

　　贷：持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　 6 456

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　89 544

　　收到利息时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　96 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　96 000

　　如果该债券以后年度未发生减值，则以后各年的会计分录可根据表12—1所列数据，比照2×12年12月31日所作会计分录编制。

　　债券到期收回债券本金和最后一期利息时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 896 000

　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　 800 000

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　96 000

　　【例题•单选题】乙公司2015年1月3日按每张1 049元的价格溢价购入丁公司于2015年1月1日发行的期限为5年、面值为1 000元、票面年利率为6%的普通债券8 000张，发生交易费用8 000元，款项以银行存款支付。该债券每年付息一次，最后一年归还本金和最后一次利息。假设实际年利率为5.33%，该公司将其作为持有至到期投资核算。则2015年年末该公司持有的该批债券的摊余成本为(　　)元。

　　A.8 000 000

　　B.8 384 000

　　C.8 367 720

　　D.8 392 000

　　【答案】C

　　【解析】2015年年末，乙公司持有的该债券摊余成本=(1 049×8 000+8 000)×(1+5.33%)-1 000×8 000×6%=8 367 720(元)。

　　(三)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

　　借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资(成本、利息调整、应计利息)

　　其他综合收益(差额也可能在借方)

　　【例题•单选题】根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，在重分类日，持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额应计入(　　)。

　　A.投资收益

　　B.公允价值变动损益

　　C.持有至到期投资——利息调整

　　D.其他综合收益

　　【答案】D

　　【解析】持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额应计入其他综合收益。

　　(四)持有至到期投资的处置

　　借：银行存款等

　　持有至到期投资减值准备

　　贷：持有至到期投资(成本、利息调整、应计利息)

　　投资收益(差额也可能在借方)

　　(五)持有至到期投资的减值

　　借：资产减值损失

　　贷：持有至到期投资减值准备

　　转回时作相反的分录

　　【教材例12-3】仍以本章【教材例12-1】、【教材例12-2】资料为例，如果甲公司持有的乙公司债券在第四年，即2×15年12月31日经检查，该批债券已发生减值，预计只能收回本息500 000元。

　　甲公司2×15年l2月31日应作如下处理：

　　该批债券预计未来现金流量现值=500 000/(1+10.66%)=451 834.45(元)

　　未提减值准备前持有至到期债券的账面价值=809 745.47(元)

　　应计提减值准备=809 745.47-451 834.45=357 911.02(元)

　　计提减值准备的会计处理：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　357 911.O2

　　贷：持有至到期投资减值准备　　　　　　　　357 911.02

　　2×16年12月31日(第五年末)，应作如下处理：

　　应收利息=96 000(元)

　　按实际利率计算的利息收益：

　　(809 745.47-357 911.02)×10.66%=48 165.55(元)

　　差额=96 000-48 165.55=47 834.45(元)

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　96 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 48 165.55

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　 47 834.45

　　此时，持有至到期债券账面余额：

　　809 745.47-47 834.45=761 911.02(元)(同时，持有至到期债券减值准备科目有余额357 911.02元)。实际收到本息500 000元时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000

　　持有至到期投资减值准备　　　　　　　　357 911.02

　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　 38 088.98

　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　 800 000

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　96 000

　　【例题•单选题】2012年11月1日，甲公司将2009年1月1日购入的乙公司于2008年1月1日发行的面值为500 000元、期限为5年、票面年利率为5%、每年12月31日付息的债券的20%对外出售。实际收到价款105 300元。由于该债券距离到期日只有两个月，剩余的乙公司债券仍作为持有至到期投资核算，并一直持有至到期。出售前，乙公司债券账面摊余成本为496 800元，其中，成本500 000元，利息调整(贷方余额)3 200元。2012年12月31日，甲公司因持有剩余的持有至到期投资应确认投资收益(　　)元。

　　A.17 440

　　B.18 560

　　C.22 440

　　D.22 560

　　【答案】D

　　【解析】2012年12月31日持有至到期投资到期，2012年11月1日剩余80%投资的面值金额=500 000×80%=400 000(元)，利息调整金额=3 200×80%=2 560(元)，至2012年12月31日利息调整贷方金额应全额摊销，摊销时在借方。2012年12月31日因持有剩余的持有至到期投资应确认投资收益的金额=400 000×5%+2 560=22 560(元)。

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