2017税务师《财务与会计》考点：合营安排的分类与重新评估
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合营安排的分类与重新评估
(一)合营安排的分类
合营安排分为共同经营和合营企业。
共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。
合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。
1.单独主体
单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。
2.合营安排未通过单独主体达成
当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。
3.合营安排通过单独主体达成
可能是共同经营，也可能是合营企业。
合营安排分类的判断如下图所示：
A公司和B公司均为建筑公司，A公司和B公司签订了一项合同以共同完成一项与政府之间的合同，即设计并建造两个城市间的一条道路。在合同中，A公司和B公司明确了各自的参与份额，并明确了双方共同控制该安排，合同安排的主要事项是向政府移交建造完成的道路。
A公司和B公司成立了一个单独主体C，通过主体C具体实施该安排。主体C代表A公司和B公司与政府签订合同，并向政府提供建造服务。此外，有关该安排的资产和负债由主体C持有。假定主体C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是主体C，拥有该安排的资产，并承担该安排的负债。
A公司和B公司还在合同中约定：①A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额分享该安排相关活动所需的全部资产的相应权利;②A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额承担该安排的各项债务;③A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额分享由该安排相关活动产生的损益。
本例中，该安排通过单独主体达成，该单独主体的法律形式没有将参与方与单独主体分离开来(即主体C持有的资产和负债是A公司和B公司的资产和负债)。此外，A公司和B公司在合同中强调了这项规定，即合同规定A公司和B公司拥有通过主体C实施安排的资产，并承担其负债。因此，该合营安排是共同经营。
有时，法律形式和合同安排均表明一项合营安排中的合营方对该安排的净资产享有权利，此时，若不存在相反的其他事实和情况，该合营安排应当被划分为合营企业。
值得注意的是，不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。
(二)合营安排的重新评估
假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司，在该安排中拥有的表决权分别为50%、30%和20%，A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，相关活动的决策需要75%以上的表决权通过方可做出。该合营安排实施2年后，A公司通过现金方式收购了B公司的母公司D公司60%的表决权股份，从而控制了D公司。
本例中，在A公司收购B公司的母公司D公司的股权前，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A公司、B公司对该安排具有共同控制权。
在A公司收购B公司的母公司D公司60%的股权后，A公司实际上控制了B公司，因此，通过直接加间接的方式，A公司实际上持有该安排80%的表决权股份，能够单独控制该安排。该安排由合营安排变为A公司的子公司。
共同经营参与方的会计处理
(一)共同经营中合营方的会计处理
1.一般会计处理原则
合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关《企业会计准则》的规定进行会计处理：一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产;二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债;三是确认出售其单独享有的共同经营产出份额所产生的收入;四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入;五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。
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