2017中级会计职称《会计实务》考点精编：资产可收回金额的计量和减值损失的确定(二)

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　　三、资产预计未来现金流量现值的确定

　　资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合题考虑以下因素:(1)资产的预计未来现金流量;(2)资产的使用寿命;(3)折现率。

　　(一)资产未来现金流量的预计

　　1.预计资产未来现金流量的基础

　　建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

　　2.预计资产未来现金流量应当包括的内容

　　(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入;

　　(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出);

　　【提示】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售)状态而发生的全部现金流出数。

　　【例题•单选题】2016年12月31日，甲公司某在建工程项目的账面价值为4 600万元，预计至达到预定可使用状态尚需投入420万元。该项目以前未计提减值准备。由于市场发生了变化，甲公司于2016年年末对该在建项目进行减值测试，经测试表明：扣除继续在建所需投入因素预计未来现金流量现值为2 900万元，未扣除继续在建所需投入因素预计的未来现金流量现值为3 300万元。2016年12月31日，该项目的公允价值减去处置费用后的净额为3 000万元。甲公司于2016年年末对该在建工程项目应确认的减值损失金额为(　　)万元。

　　A.1 600

　　B.1 700

　　C.1 300

　　D.2 020

　　【答案】A

　　【解析】对于在建工程，企业在预计其未来现金流量时，应当考虑继续在建所需投入因素，所以其预计未来现金流量现值为2 900万元，公允价值减去处置费用后的净额为3 000万元，可收回金额为两者之中较高者3 000万元，该在建工程项目应确认的减值损失金额=4 600-3 000=1 600(万元)。

　　(3)资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

　　每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出

　　【例题】甲公司管理层2012年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示(有关现金流量均发生于年末，各年年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税)：

　　要求：计算甲公司2013年、2014年、2015年的净现金流量。

　　【答案】

　　甲公司会计处理如下：

　　(1)2013年净现金流量

　　=(1 000-50)-500-200-120=130(万元)

　　(2)2014年净现金流量

　　=(900+50-80)-450-190-110=120(万元)

　　(3)2015年净现金流量

　　=(800+80)-400-150-90+50=290(万元)

　　3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

　　(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量

　　企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

　　【例题】甲公司于2012年年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为2 000万元，预计尚可使用年限为8年。

　　为了计算该固定资产在2012年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2012年年末的该固定资产未来现金流量如下表所示。

　　在2012年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体如下表所示：

　　(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量

　　(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致

　　(4)内部转移价格应当予以调整

　　【例题•单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是(　　)。

　　A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量

　　B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础

　　C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量

　　D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量

　　【答案】A

　　【解析】预计资产未来现金流量时，应以资产的当前状况为基础，选项B说法正确;不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，选项D说法正确;不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，选项C说法正确，选项A说法错误。

　　4.预计资产未来现金流量的方法

　　(1)单一的未来每期预计现金流量

　　(2)期望现金流量法预计资产未来现金流量

　　【教材例8-2】MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品市场行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异。MN固定资产预计未来3年每年产生的现金流量情况如表8-1。

　　表8-1 单位：元

　　第1年的预计现金流量(期望现金流量)

　　=3 000 000×30%+2 000 000×60%+1 000 000×10%

　　=2 200 000(元)

　　第2年的预计现金流量(期望现金流量)

　　=1 600 000×30%+1 000 000×60%+400 000×10%

　　=1 120 000(元)

　　第3年的预计现金流量(期望现金流量)

　　=400 000×30%+200 000×60%+0×1O%

　　=240 000(元)

　　(二)折现率的预计

　　为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

　　【例题•判断题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。(　　)

　　【答案】√

　　【解析】为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

　　(三)资产未来现金流量现值的确定

　　资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：

　　【教材例8-3】乙航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率(所得税税前利率)。

　　乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出 36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。

　　为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8-2。

　　表8-2 单位：元

　　乙航运公司在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×0年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在20×0年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，具体计算过程见表8-3。

　　表8-3 单位：元

　　由于在20×0年末，船舶的账面价值(尚未确认减值损失)为320 000 000元，可收回金额为219 300 000元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应当确认的减值损失=320 000 000-219 300 000=100 700 000(元)

　　假定在20×1至20×4年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。20×5年发生了36 000 000元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。

　　(四)外币未来现金流量及其现值的确定

　　企业使用的资产所收到的未来现金流量为外币时，应按以下顺序确定资产未来现金流量的现值：

　　1.以外币(结算货币)表示的资产未来现金流量现值=∑(以结算货币表示的该资产所产生的未来现金流量×该结算货币适用的折现率相对应的折现系数)

　　2.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值=以外币(结算货币)表示的资产未来现金流量现值×计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率

　　3.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

　　【例题•计算分析题】甲公司为一物流公司，经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于2014年12月31日对其进行减值测试。相关资料如下：

　　(1)甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。

　　(2)货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用20年，预计净残值率为5%。2014年12月31日，货轮的账面价值为10 925万元人民币。货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。假定计提减值准备后，预计使用年限及方法不变，预计净残值为0。

　　(3)甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量(假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末)如下表所示：

　　未来5年现金净流量预测表

　　单位：万美元

　　(4)由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。

　　(5)在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元适用的折现率。相关复利现值系数如下：

　　(P/F，10%，1)=0.9091;(P/F，12%，1)=0.8929

　　(P/F ，10%，2)=0.8264;(P/F，12%，2)=0.7972

　　(P/F ，10%，3)=0.7513;(P/F，12%，3)=0.7118

　　(P/F，10%，4)=0.6830;(P/F，12%，4)=0.6355

　　(P/F，10%，5)=0.6209;(P/F，12%，5=0.5674

　　(6)2014年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元=6.80元人民币;第2年末为1美元=6.75元人民币;第3年末为1美元=6.70元人民币;第4年末为1美元=6.65元人民币;第5年末为1美元=6.66元人民币。

　　要求：

　　(1)使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。

　　(2)计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。

　　(3)计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。

　　(4)计算货轮2015年应计提的折旧，并编制相关会计分录。

　　【答案】

　　(1)第1年期望现金流量=500×20%+400×60%+200×20%=380(万美元);

　　第2年期望现金流量=480×20%+360×60%+150×20%=342(万美元);

　　第3年期望现金流量=450×20%+350×60%+120×20%=324(万美元);

　　第4年期望现金流量=480×20%+380×60%+150×20%=354(万美元);

　　第5年期望现金流量=480×20%+400×60%+180×20%=372(万美元);

　　(2)该货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值

　　=(380×0.8929+342×0.7972+324×0.7118+354×0.6355+372×0.5674)×6.85=8758.46(万元人民币)，因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额即为未来现金流量现值8758.46万元人民币。

　　(3)应计提减值准备=10 925-8 758.46=2 166.54(万元人民币)。

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　2 166.54

　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　2 166.54

　　(4)2015年应计提折旧=8 758.46÷5=1 751.69(万元人民币)。

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　1 751.69

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　1 751.69

　　四、资产减值损失的确定及其账务处理

　　(一)资产减值损失的确定

　　资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

　　【例题•单选题】2013年12月31日，甲公司某项固定资产计提减值准备前的账面价值为1 000万元，公允价值为980万元，预计处置费用为80万元，预计未来现金流量的现值为1 050万元。2013年12月31日，甲公司应对该项固定资产计提的减值准备为(　　)万元。

　　A.0

　　B.20

　　C.50

　　D.100

　　【答案】A

　　【解析】该固定资产公允价值减去处置费用后的净额=980-80=900(万元)，未来现金流量现值为1 050万元，可收回金额为两者中较高者，所以可收回金额为1 050万元，大于账面价值1 000万元，表明该固定资产未发生减值，不需计提减值准备。

　　【例题•单选题】某上市公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2013年6月10日，该公司购入一台不需要安装的生产设备，支付价款和相关税费(不含增值税)总计100万元，购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为10年，预计净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。2014年12月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为55万元，处置费用为13万元;

　　如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为59万元。假定计提减值后原预计使用寿命、预计净残值及摊销方法均不变。2015年该生产设备应计提的折旧为(　　)万元。

　　A.6

　　B.4.25

　　C.4.375

　　D.9.2

　　【答案】A

　　【解析】该设备2014年12月31日计提减值准备前的账面价值

　　=100-(100-8)÷10×1.5=86.2(万元)，可收回金额为59万元，计提减值准备后的账面价值为59万元;2015年该生产设备应计提的折旧=(59-8)÷8.5=6(万元)。

　　资产减值准则所规范的资产，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

　　【例题•多选题】下列资产中，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回的有(　　)。

　　A.在建工程

　　B.长期股权投资

　　C.可供出售金融资产中的债券投资

　　D.以成本模式计量的投资性房地产

　　【答案】ABD

　　【解析】选项C，可供出售金融资产中的债券投资，减值通过资产减值损失转回。

　　【例题•多选题】下列各项已计提的资产减值准备，在未来会计期间不得转回的有(　　)。

　　A.商誉减值准备

　　B.无形资产减值准备

　　C.固定资产减值准备

　　D.持有至到期投资减值准备

　　【答案】ABC

　　【解析】持有至到期投资、可供出售金融资产、贷记和应收款项、存货等资产计提的减值准备在持有期间可以转回;但固定资产、无形资产、投资性房地产(成本模式后续计量)、长期股权投资和商誉等资产计提的减值准备在持有期间不得转回。

　　(二)资产减值损失的账务处理

　　借：资产减值损失

　　贷：固定资产减值准备

　　无形资产减值准备

　　长期股权投资减值准备

　　投资性房地产减值准备

　　商誉减值准备等

　　【教材例8-4】沿用【例8-3】根据乙航运公司船舶减值测试结果，在20×0年末，船舶的账面价值为320 000 000元，可收回金额为219 300 000元，可收回金额低于账面价值100 700 000元。乙航运公司应当在20×0年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。账务处理如下：

　　借：资产减值损失——固定资产——船舶

　　100 700 000

　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　 100 700 000

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