2017中级会计职称《会计实务》考点精编：资产组减值的处理(二）

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　　资产组可收回金额和账面价值的确定

　　资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这是因为在预计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。

　　资产组处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从资产的账面价值或预计未来现金流量的现值中扣除。

　　【教材例8-8】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用(比如恢复植被等)，因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。

　　20×9年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×9年末的账面价值为20 000 000元(包括确认的恢复山体原貌的预计负债)。

　　乙公司如果在20×9年12月31日对外出售矿山(资产组)，买方愿意出价16 400 000元(包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素)，预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用。

　　为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。

　　在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元，该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14 000 000元(24 000 000-10 000 000)。因此，该资产组的可收回金额为16 000 000元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10 000 000元(20 000 000-10 000 000)。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。

　　资产组减值测试

　　根据减值测试的结果，资产组(包括资产组组合)的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　(一)首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;

　　(二)然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。

　　【例题•计算分析题】某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2016年12月31日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元(含合并商誉为20万元)。该公司计算C分公司资产的可收回金额为400万元。假定C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250万元、150万元和100万元。

　　要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录

　　【答案】

　　本例中，C资产组的账面价值=520(万元)，可收回金额=400(万元)，发生减值120万元。C资产组中的减值额先冲减商誉20万元，余下的100万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。

　　甲设备应承担的减值损失=100÷(250+150+100)×250=50(万元)。

　　乙设备应承担的减值损失=100÷(250+150+100)×150=30(万元)

　　无形资产应承担的减值损失=100÷(250+150+100)×100=20(万元)

　　会计分录：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　贷：商誉减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　　固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　80

　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　20

　　【教材例8-9】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 000元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

　　20×9年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在20×9年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至20×9年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备。

　　因此，A、B、C三部机器在20×9年12月31日的账面价值分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。

　　丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

　　丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。

　　在20×9年12月31日，该生产线的账面价值为2 000 000元，可收回金额为1 200 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，该生产线发生了减值，应当确认减值损失800 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的A、B、C三部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于300 000元，具体分摊过程见表8-4。

　　表8-4　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

　　*按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失160 000元(800 000×20%)，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，因此机器A最多只能确认减值损失100 000元(400 000-300 000)，未能分摊的减值损失60 000元(160 000-100 000)，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

　　根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分

　　别确认减值损失100 000元、262 500元和437 500元，账务处理如下：

　　借：资产减值损失——机器A　　　　　　　　　　100 000

　　——机器B　　　　　　　　　　262 500

　　——机器C　　　　　　　　　　437 500

　　贷：固定资产减值准备——机器A　　　　　　　　100 000

　　——机器B　　　　　　　　262 500

　　——机器C　　　　　　　　437 500

　　【例题•计算分析题】甲公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，2011年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2011年12月31日对其进行减值测试，有关资料如下：

　　(1)A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。

　　(2)12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年，账面价值分别为人民币6 000万元、4 800万元和5 200万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。

　　(3)由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。12月31日，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5 000万元。

　　(4)12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13 000万元。

　　要求：

　　(1)为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组?请说明理由。

　　(2)分析计算甲公司2011年12月31日A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将相关计算过程的结果填列在答题卡指定位置的表格中(不需列出计算过程)

　　(3)编制甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。(2012年)

　　【答案】

　　(1)应该将A、B、C三家工厂作为一个资产组核算，因为A、B、C组成一个独立的产销单元，A将产品发往B、C装配，并且考虑B、C的装配能力分配，自己并不能单独对外销售取得现金流量，且B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值无法估计，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但可以预计A、B、C三家工厂未来现金流量的现值，即只有A、B、C组合在一起能单独产生现金流量，应认定A、B、C三家工厂为一个资产组。

　　(2)

　　(3)

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　 　　　3 000

　　贷：固定资产减值准备——A　　　　　　　 　　　 1 000

　　——B　　　　　　　 　　　　 960

　　——C　　　　　　 　　　　 1 040

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