2017中级《会计实务》强化考点：可转换公司债券

　　【例】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已经收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。

　　甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：

　　(1)2×10年1月1日，发行可转换公司债券时

　　首先，确定可转换公司债券负债成分的公允价值：

　　100 000 000×(P/F，9%，5)+100 000 000×6%×(P/A，9%，5)=100 000 000×0.6499+100 000 000×6%×3.8897=88 328 200(元)

　　可转换公司债券权益成分的公允价值为：

　　100 000 000-88 328 200=11 671 800(元)

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　 100 000 000

　　应付债券——可转换公司债券——利息调整11 671 800

　　贷：应付债券——可转换公司债券——面值　 100 000 000

　　其他权益工具——可转换公司债券　　　 11 671 800

　　(2)2×10年12月31日，确认利息费用时

　　应计入财务费用的利息=88 328 200×9%=7 949 538(元)

　　当期应付未付的利息费用=100 000 000×6%=6 000 000(元)

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　 7 949 538

　　贷：应付利息 　　　　　　　　　　　　 6 000 000

　　应付债券——可转换公司债券——利息调整 1 949 538

　　(3)2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时

　　转换的股份数=1 000 000×10=10 000 000(股)

　　借：应付债券——可转换公司债券——面值　 100 000 000

　　其他权益工具——可转换公司债　　　　　11 671 800

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000

　　应付债券——可转换公司债券——利息调整 9 722 262

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　91 949 538

　　企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。

　　需要注意的是，企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券

　　(以下简称分离交易可转换公司债券)，其认股权符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具(其他权益工具)。

　　认股权持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积(股本溢价)。

　　优先股、永续债等金融工具

　　对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理;对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。

　　1.发行方的账务处理

　　(1)发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量的与应付债券核算相同。

　　(2)发行方发行的金融工具归类为权益工具的

　　借：银行存款

　　贷：其他权益工具——优先股、永续债等

　　在存续期间分派股利

　　借：利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等

　　贷：应付股利——优先股股利、永续债利息等

　　(3)权益工具与金融负债重分类

　　①权益工具重分类为金融负债

　　借：其他权益工具——优先股、永续债等(账面价值)

　　贷：应付债券——优先股、永续债等(面值)

　　——优先股、永续债等(利息调整)

　　(应付债券公允价值与面值的差额)(或借方)

　　资本公积——资本溢价(或股本溢价)(重分类后应付债券公允价值与权益工具账面价值的差额)

　　(或借方)

　　【提示】如果资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，下同

　　②金融负债重分类为权益工具

　　借：应付债券——优先股、永续债等(面值)

　　——优先股、永续债等(利息调整)(利息调整余额)(或贷方)

　　贷：其他权益工具——优先股、永续债等

　　(4)发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股

　　借：应付债券(账面价值)

　　其他权益工具(账面价值)

　　贷：实收资本(或股本)(面值)

　　资本公积——资本溢价(或股本溢价)(差额)

　　银行存款(支付现金)

　　【例题•判断题】企业发行的原归类为权益工具的永续债，现因经济环境的改变需要重新分类为金融负债的，在重分类日应按账面价值计量。(　　)

　　【答案】×

　　【解析】发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。

　　2.投资方的账务处理

　　如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有控制、共同控制或重大影响的，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》进行确认和计量;投资方需编制合并财务报表的，按照《企业会计准则第33 号——合并财务报表》的规定编制合并财务报表。

　　做题是备考最后阶段非常重要的一个环节，考生要充分利用好中级会计师考试试题。好的习题能帮助你事半功倍。