税务师《税法二》答疑精华（二）

　　备考税务师到现在，各位心中应该对自己的水平有一个大致的了解。距离考试只剩下一个月的时间，现在我们应该处于税务师冲刺阶段。还未完成强化阶段的考生要注意了，尽量挤出时间，加快复习速度，争取在10月中旬完成强化阶段。否则的话冲击阶段将很难完成，没有经历过扎实的冲刺阶段，很难稳固知识点，我们必须扎扎实实走好每一步。

　　一、捐赠扣除限额的计算

　　【问】捐赠限额是不超过年度利润总额的12%部分，也就是指把例如招待费、广告费等所有需要调增调减以后的计算吗?

　　【答】不是的，会计利润要和应纳税所得额相区分。

　　会计利润是依据会计准则计算的，而应纳税所得额是依据税法规定计算的。当出现税法和会计处理不一致时，我们调整的是应纳税所得额，而不是会计利润。

　　只要会计利润本身没有错误，未出现不符合会计准则的情况，我们都是不调整会计利润的。以最初列示的会计利润条件为依据计算捐赠扣除限额。

　　当然，如果会计利润本身有问题，比如该记账的没记账，该折旧分期扣除的一次性扣除，那么我们是要先调整会计利润，再乘以12%计算扣除限额。

　　二、非居民企业在中国设立机构场所，其所发生的费用准予扣除的理解

　　【问】对“非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除”的理解

　　【答】非居民企业在中国境内设立的机构、场所要取得某种收入，往往需要其在中国境外的总机构提供某种管理或者其他生产经营方面上的支撑服务，有些费用支出可能是通过总机构或者由总机构所负担的，虽然企业所得税法实行的是法人税制，但是根据规定，在中国境内设立机构、场所的非居民企业在中国只负有限的纳税义务，就其在中国境内所设立的机构、场所获取的来源于中国境内的所得和来源于境外但与所设机构、场所有实际联系的所得纳税，若不允许非居民企业在中国境内所设机构、场所分摊其在中国境外总机构所发生的有关费用，可能会出现这些机构、场所的特定生产经营活动的费用支出无法得以体现，也不符合收入与支出的配比原则，所以原外资税法实施细则规定，外国企业在中国境内设立的机构、场所，向其总机构支付的同本机构、场所生产、经营有关的合理的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有注册会计师的查证报告，经当地税务机关审核同意后，准予列支;外商投资企业应当向其分支机构合理分摊与其生产、经营有关的管理费。本条沿袭了原外资税法实施细则的规定，允许非居民企业向其在中国境内设立的机构、场所分摊有关费用。

　　境内企业总分机构之间的管理费根据企业所得税法第五十条第二款的规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。即不具有法人资格的分支机构不需要独立计算缴纳企业所得税，汇总计算缴纳的结果是分支机构管理费支出与总机构管理费收入自动抵消。

　　三、企业资产在总分机构之间转移的涉税处理

　　【答】

　　增值税：

　　(1)如果不在同一县市的总分机构之间转移产品，属于视同销售行为，需要计算缴纳增值税;在同一县市的总分机构之间转移产品的，不视同销售，不需要缴纳增值税。

　　(2)固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总分机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;但在同一省(区、市)范围内的，经省(区、市)财政厅(局)、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

　　消费税：

　　(1)生产企业将货物移送至非独立核算的门市销售，不需要视同销售计算缴纳消费税;生产企业将货物移送至独立核算门市销售的，视同销售，缴纳消费税。

　　(2)总机构和分支机构不在同一县(市)，但在同一省(自治区、直辖市)范围内，经省(自治区、直辖市)财政厅(局)、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

　　企业所得税：

　　(1)国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定，将资产在总机构及其分支机构之间转移，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。也就是说，一般情况下，总分机构间货物移送不需视同销售确认收入。但是，若以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，该分支机构应视同独立纳税人，就地缴纳企业所得税。此时该分支机构向总机构或其他分支机构移送货物，虽然资产所有权属未发生改变，仍需视同销售确认收入。

　　(2)非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。

　　四、企业和个人转让限售股的区别

　　【答】个人所得税：

　　个人在限售股解禁前多次转让的，转让方对每次转让所得均应按规定征收个人所得税。应纳税额=[限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)]×20%

　　【提示】没有原值凭证或不能准确计算的，按照转让收入的15%确定原值和税费，这里和企业所得税中是一致的。

　　对“以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人”的理解：

　　意思是每次纳税的时候都是由“持有者”也就是证券机构登记的人员为纳税人，然后由证券机构代扣代缴。

　　举例：甲转让给乙，然后乙转让给丙，如果是在解禁之前转让的，那么乙转让给丙的时候，也是甲为纳税人。这是因为等解禁以后办理登记转移的时候，是甲登记成丙，所以乙转让给丙转让的时候一定会通知甲的，而甲根据这种情形，去到证券机构纳税，甲从乙处取得这部分资金。这和企业所得税中企业解禁前转让是不一样的，企业是比较好控制的，所以可以最终登记的时候转让，但是个人不一样，个人流动性较大，不好控制，所以要每次转让都需要交税。如果是解禁之后转让的，那么直接就是在每次转让的时候都会变更登记的，此时就可以直接由转让方纳税了。

　　【提示】这里如果是解禁之后转让，一般登记的时候就有原值和税费了，所以此时一般也就用不到15%的规定了，这里的15%一般是针对解禁之前的规定。

　　企业所得税：

　　(1)企业代持限售股：每次转让都应该按收入减去原值和合理税费(没有凭证不能准确计算的，按转让收入15%计算)计算缴纳企业所得税，以后将转让收入余额转付给所有人的时候不再纳税(个人和企业都不纳税)。

　　(2)企业转让自己持有的限售股：在解禁前已签协议转让的，但未变更登记的，对转让方不缴纳企业所得税，应该在以后登记的时候再计算纳税。

　　举例：甲取得限售股成本费用10，解禁前以200转让给乙，乙300转让给丙，丙解禁后500转给给丁，在这个业务中，因为甲乙转让的时候都是解禁前转让的，没有办理变更登记手续。所以甲乙转让环节甲、乙不纳税，等解禁以后丙转让给丁，对甲针对(500-10)×25%纳税，税务机关就对甲(解禁前是持有人，是在证券登记结算机构办理减持的人)收这些税，对乙和丙不收税，然后甲将余额转付给丙时，丙不用再交税了。而具体这个甲乙丙三者税负如何分配，由甲、乙、丙自己确定。国家只向甲征税，不管他们之间怎么分配。

　　【提示1】“企业代持限售股”和“个人转让的限售股”计算一致，都有按照收入的15%确定原值和相关税费的规定，这里可以理解成限售股所有者都是个人，因为个人自己核算不健全，而且如果经过多次转让(不像企业是需要办理登记的)，很可能就出现不能准确提供原值和税费凭证的情形，此时就需要按照15%计算缴纳企业所得税和个人所得税，这一点是对所有者是“个人”的规定,是一致的。

　　但是企业是不一样的，企业是有核算部门的，正常是能够正确核算的，所以没有15%的规定，如果企业不能准确提供原值凭证的，那么原值就是0，按照收入全额计算应缴纳的税款。

　　【提示2】“企业代持限售股”和“个人转让的限售股”没有解禁之前和解禁之后的规定，也就是没有企业所得税中“解禁前转让”的规定，不能在“解禁后变更登记”的时候才交税，而是在每次转让的时候都需要交税。

　　五、限售股的范围

　　【答】

　　(1)股改限售股，即上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股。

　　(2)新股限售股，即2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股。

　　(3)其他限售股，即财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。

　　企业转让的代个人持有的“限售股”的范围限定在“股权分置改革造成的限售股”也就是针对第一种情形的限售股。

　　而企业转让的拥有的“限售股”及个人所得税中个人转让的“限售股”是一个概念，是包括这三种范围的限售股，不局限于某一种情形。

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