第三节　期末存货的计量

一、存货期末计量及存货跌价准备计提原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

当存货成本低于其可变现净值时，存货按成本计量;当存货成本高于其可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

二、存货的可变现净值

(一)可变现净值的含义

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

1.若为直接用于出售的存货，如产成品、商品、用于出售的原材料等，则：

可变现净值=估计售价-估计的销售税费

2.若为需要加工的存货，如用于生产的材料、在产品、自制半成品等，则：

可变现净值=该存货生产的产成品的估计售价-至完工时估计将要发生的成本-估计的销售税费

(二)可变现净值的基本特征

1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动。

如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。

2.可变现净值为存货的预计未来净现金流入，而不是简单地等于存货的售价或合同价。

企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

3.不同存货可变现净值的构成不同。

(1)产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

(2)需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

(三)确定存货的可变现净值时应考虑的因素

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

1.确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础。

(1)存货成本的确凿证据。存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。

(2)存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

2.确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的。

由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。企业持有存货的目的，通常可以分为：

(1)持有以备出售的存货，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货;

(2)将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料等。

3.确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响。

确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

【板书】

(一)存货估计售价的确定

1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同,下同)并且销售合同订购的数量等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。即：

(1)如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计算基础。

【例题】2×19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2×20年5月25日，甲公司应按每台62万元的价格(不含增值税税额)向乙公司提供W1型机器100台。2×19年12月31日，甲公司W1型机器的成本总额为5 600万元，数量为100台，单位成本为每台56万元(不含增值税税额)。2×19年12月31日，W1型机器的市场销售价格为每台60万元。假定向乙公司销售该批W1型机器预计的销售税费为销售价格的10%。W1型机器在2×19年以前未计提存货跌价准备。

【分析】

①估计售价的确定

根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批W1型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格6 200万元(62×100)作为计算基础。

②可变现净值的计算

2×19年12月31日甲公司W1型机器的可变现净值=62×100-62×100×10%=5 580(万元)，低于其成本5600万元，发生减值20万元(5 600-5 580)。

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　20

贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　20

(2)如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，则该材料的可变现净值也应以其生产的产成品的合同价格作为计算基础。

【例题】2×19年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，2×20年5月20日，新世纪公司应按每台31万元的价格(不含增值税税额)向希望公司提供W2型机器10台。2×19年12月31日，新世纪公司还没有生产该批W2型机器，但持有库存原材料—D材料专门用于生产该批W2型机器10台，其账面价值(成本)为144万元，市场销售价格112万元(不含增值税税额)。假定新世纪公司将该批原材料—D材料加工成W2型机器，尚需发生加工成本总额为150万元，向希望公司销售该批W2型机器预计的销售税费为销售价格的10%。

【分析】

①估计售价的确定

根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W2型机器的销售价格已由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存D材料专门用于生产该批W2型机器，且可生产的W2型机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批D材料的可变现净值时，应以销售合同约定的W2型机器的销售价格310万元(31×10)作为计算基础。

②可变现净值的计算

2×19年12月31日新世纪公司专门用于生产W2型机器的库存D材料的可变现净值=31×10-150-310×10%=129(万元)，该批D材料的可变现净值129万元低于其成本144万元，发生减值15万元(144-129)。

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　15

贷：存货跌价准备——D材料　　　　　　　　　　　　 15

【补充】资产的账面余额与账面价值的区分

资产的账面余额：即资产的成本，为该资产账户的实际余额。

资产的账面价值：为该资产的账面余额减去其备抵科目后的余额。备抵科目包括资产计提的累计减值准备、累计折旧或摊销等。

【板书】

在这种情况下，销售合同约定数量的存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础;超出部分的存货的可变现净值应以一般销售价格作为计算基础。

【提示】资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。

【例题】2×19年11月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份销售合同，双方约定，2×20年4月20日，新世纪公司应按每台31万元的价格(不含增值税税额)向希望公司提供W1型机器12台。2×19年12月31日，新世纪公司W1型机器的账面价值(成本)总额为392万元，数量为14台，单位成本为28万元/台。2×19年12月31日，W1型机器的市场销售价格为每台30万元(不含增值税税额)。假定新世纪公司销售W1型机器预计的销售税费为销售价格的8%。

【分析】

(1)估计售价的确定

根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，销售合同约定数量的W1型机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定数量(12台)的W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格372万元(31×12)作为计算基础，即估计售价为372万元;而对于超出部分(2台)的W1型机器的可变现净值应以一般销售价格60万元(30×2)作为计算基础。

(2)可变现净值的计算

2×19年12月31日新世纪公司W1型机器可变现净值的计算如下：

①合同部分

合同约定部分12台W1型机器的可变现净值=31×12-31×12×8%=342.24(万元)。该批W1型机器的可变现净值342.24万元高于其成本336万元(28×12)，未发生减值。

②超出部分

超出合同约定部分2台W1型机器的可变现净值=30×2-30×2×8%=55.2(万元)。该批W1型机器的可变现净值55.2万元低于其成本56万元(28×2)，发生减值，应计提存货跌价准备0.8万元(56-55.2)。

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　 0.8

贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　 0.8