（三）通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并

取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、“债务重组”、“政府补助”和“企业合并”章节的有关规定确定。

（四）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。

【提示】土地使用权在厂房等建筑物建设期间的摊销应计入在建工程成本。

【易错易混点】土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，房地产开发企业还可能将其计入所建造的房屋建筑物成本，作为存货核算。

【例题·单选题】甲公司从事土地开发与建设业务，2×19年1月1日与土地使用权及地上建筑物相关的交易或事项有：（1）股东作为出资投入土地使用权的公允价值为2800万元，地上建筑物的公允价值为2500万元，上述土地使用权及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用年限为40年；（2）以支付土地出让金方式取得一宗土地使用权，实际成本为450万元，预计使用年限为50年。甲公司开始建造商业设施，建成后作为自营住宿、餐饮的场地；（3）以支付土地出让金方式取得一宗土地使用权，甲公司将建设一住宅小区后对外出售。实际成本为700万元，预计使用年限为70年。假定上述土地使用权均无残值，且均采用直线法计提摊销。甲公司2×19年12月31日无形资产(土地使用权)的账面价值为（　　）万元。

A.3950

B.1150

C.2820

D.3171

【答案】D

【解析】建设住宅小区后对外出售的土地应作为存货核算，无形资产(土地使用权)账面价值=（2800-2800/40）+（450-450/50）=3171（万元）。

【教材例5-4】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用10000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。

分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。

A公司的账务处理如下：

（1）支付转让价款：

借：无形资产——地使用权　　　　　　　　80000000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　80000000

（2）在土地上自行建造厂房：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　 300000000

贷：工程物资　　　　　　　　　　　　 　120000000

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　80000000

银行存款　　　　　　　　　　　　 　100000000

（3）厂房达到预定可使用状态：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　 　300000000

贷：在建工程　　　　　　　　　　　　 　300000000

（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：

借：制造费用（土地摊销）　1600000(80000000÷50)

制造费用（厂房折旧）12000000(300000000÷25)

贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　　 　1600000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　12000000