金融资产的计量

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产——其他债权投资的会计处理

1.取得其他债权投资

企业取得的金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，在初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。

具体会计处理时，企业取得其他债权投资，应按该债券的面值，借记“其他债权投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“其他债权投资——利息调整”科目。

【板书】

借：其他债权投资——成本（面值金额）

　　　　　　　　——利息调整（差额，也可能在贷方）

　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　贷：银行存款

或：

借：其他债权投资——成本（面值金额）

　　　　　　　　——利息调整（差额，也可能在贷方）

　　　　　　　　——应计利息

　贷：银行存款

2.资产负债表日其他债权投资确认利息收入（不考虑减值因素 ）

（1）若该金融资产为分期付息、到期一次还本的债务工具投资：

借：应收利息（债券面值×票面利率）

　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

　　　其他债权投资——利息调整（差额，也可能在借方）

（2）若该金融资产为到期一次还本付息的债务工具投资：

借：其他债权投资——应计利息（债券面值×票面利率）

　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

　　　其他债权投资——利息调整（差额，也可能在借方）

3.资产负债表日其他债权投资公允价值发生变动

（1）若其他债权投资公允价值上升，则：

借：其他债权投资——公允价值变动

　贷：其他综合收益

（2）若其他债权投资公允价值下降，则：

借：其他综合收益

　贷：其他债权投资——公允价值变动

4.终止确认其他债权投资

企业出售其他债权投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他债权投资——成本、应计利息”科目，贷记或借记“其他债权投资——公允价值变动、利息调整”等科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目，并按之前计入其他综合收益的累计利得或损失，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

借：银行存款

　贷：其他债权投资——成本

　　　　　　　　　——利息调整（也可能在借方）

　　　　　　　　　——公允价值变动（也可能在借方）

　　　　　　　　　——应计利息

　　　投资收益（差额，也可能在借方）

借：其他综合收益——公允价值变动

　贷：投资收益

（或相反分录）

【例题】20×8年7月1日，甲公司购入了乙公司同日按面值发行的债券50万张，该债券每张面值为100元，面值总额5 000万元，款项已以银行存款支付。根据乙公司债券的募集说明书，该债券的年利率为6%（与实际利率相同），自发行之日起开始计息，债券利息每年支付一次，于每年6月30日支付，期限为5年，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司管理乙公司债券的目标是保证日常流动性需求的同时，维持固定的收益率。

20×8年12月31日，甲公司所持上述乙公司债券的公允价值为5 200万元。20×9年1月1日，甲公司基于流动性需求将所持乙公司债券全部出售，取得价款5 202万元。

要求：

（1）判断甲公司所持乙公司债券应予确认的金融资产类别，从业务模式和合同现金流量特征两个方面说明理由。

（2）编制甲公司与购入、持有及出售乙公司债券相关的会计分录。

【答案】

（1）甲公司应将取得的乙公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。理由：甲公司管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量又以出售金融资产为目标，且该债券在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，所以应划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（2）20×8年7月1日

借：其他债权投资——成本　　　　　　　　　　　　5 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

20×8年12月31日

借：应收利息　　　　　　　　　 （5 000×6%×6/12）150

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

借：其他债权投资——公允价值变动　 （5 200-5 000）200

　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　200

20×9年1月1日

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 202

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　148

　贷：其他债权投资——成本　　　　　　　　　　　　5 000

　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　　　200

　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

——交易性金融资产的会计处理

1.取得交易性金融资产

企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

【板书】

借：交易性金融资产——成本（公允价值）

　　投资收益（发生的交易费用）

　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　贷：银行存款

2.交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放现金股利或资产负债表日确认利息收入

交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的面值和票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

【板书】

借：应收股利/应收利息

　贷：投资收益

3.资产负债表日交易性金融资产公允价值发生变动

资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

【板书】

借：交易性金融资产——公允价值变动

　贷：公允价值变动损益

（或相反会计分录）

4.终止确认交易性金融资产

企业出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

【板书】

借：银行存款

　贷：交易性金融资产——成本

　　　　　　　　　　——公允价值变动（也可能在借方）

　　　投资收益（差额，也可能在借方）

【例题】20×7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

甲公司其他相关资料如下：

（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；

（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；

（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

（1）5月13日，购入乙公司股票：

借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　1 000 000

　　应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 061 000

（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　 60 000

（3）6月30日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　300 000

　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　300 000

　　　　　　　　　　　　　　　 （100 000×13-1 000 000）

（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000

　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　1 000 000

　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　300 000

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

（四）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产——其他权益工具投资的会计处理

1.取得其他权益工具投资

企业取得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，应按其公允价值与交易费用之和，借记“其他权益工具投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

【板书】

借：其他权益工具投资——成本（公允价值+交易费用）

　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　贷：银行存款

2.其他权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利

其他权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利时，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

【板书】

借：应收股利

　贷：投资收益

3.资产负债表日其他权益工具投资公允价值发生变动

（1）若其他权益工具投资公允价值上升

借：其他权益工具投资——公允价值变动

　贷：其他综合收益

（2）若其他权益工具投资公允价值下降

借：其他综合收益

　贷：其他权益工具投资——公允价值变动

4.终止确认其他权益工具投资

企业出售其他权益工具投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“其他权益工具投资——成本”科目，贷记或借记“其他权益工具投资——公允价值变动”科目，按其差额，计入留存收益；之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

【板书】

【例题】20×7年7月10日，甲公司与乙公司签订股权转让合同，以2 600万元的价格受让乙公司所持丙公司2%股权。同日，甲公司向乙公司支付股权转让款2 600万元；丙公司的股东变更手续办理完成。受让丙公司股权后，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

20×7年12月31日，甲公司所持上述丙公司股权的公允价值为2 800万元。

20×8年5月6日，丙公司股东会批准利润分配方案，向全体股东共计分配现金股利500万元，20×8年7月12日，甲公司收到丙公司分配的股利10万元。

20×8年12月31日，甲公司所持上述丙公司股权的公允价值为3 200万元。

20×9年9月6日，甲公司将所持丙公司2%股权予以转让，取得款项3 300万元。

其他有关资料如下：

（1）甲公司对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响。

（2）甲公司按实现净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。

（3）不考虑税费及其他因素。

要求：根据上述资料，编制甲公司与购入、持有及处置丙公司股权相关的全部会计分录。

【答案】

20×7年7月10日

借：其他权益工具投资——成本　　　　　　　　　　2 600

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 600

20×7年12月31日

借：其他权益工具投资——公允价值变动　　　　　　　200

　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　200

20×8年5月6日

借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

20×8年7月12日

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

20×8年12月31日

借：其他权益工具投资——公允价值变动　　　　　　　400

　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　400

20×9年9月6日

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 300

　贷：其他权益工具投资——成本　　　　　　　　　　2 600

　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　600

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 10

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　　 90

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60

　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　540