函证程序实施的范围

函证时同时考虑金额和风险，如金额较大的项目、账龄较长的项目、与债务人发生纠纷的项目、重大关联方项目、主要客户（包括关系密切的客户）项目、新增客户项目、交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目、可能产生重大错报或者舞弊的非正常的项目

【提示】如果应收账款余额由大量金额较小且性质类似的项目构成，审计项目组可采用抽样技术选取函证样本

函证方式

可采用积极式函证或消极式函证，也可将两种函证方式结合使用

【提示】如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响

函证时间

通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后的适当时间内实施函证。如重大错报风险评估为低水平，注册会计师可以选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序