为什么从其他权益工具投资要转入库存股？

金融资产的后续计量非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制 2023-06-13 23:22:24

问题来源：

甲公司其2×21年至2×22年发生的长期股权投资、企业合并情况及相关交易或事项如下：
（1）以发行股票和部分现金作为对价，购买W公司持有的乙上市公司60%股份，从而实现对乙公司的收购。上述甲公司收购乙公司的方案于2×21年3月和2×21年7月分别经甲公司、W公司董事会和股东大会批准。2×21年10月12日，政府相关部门核准并通过购买乙公司的方案。2×22年1月1日，甲公司向W公司定向发行本公司普通股17000万股，每股市价为10元，并向W公司支付银行存款30000万元，同日，甲公司对乙公司的董事会进行改选，改选后董事会由9人组成，6人由甲公司委派。根据乙公司章程，股东大会决议需经代表二分之一以上表决权的股东通过，董事会决议需经二分之一以上的董事通过。
2×22年1月1日，乙公司净资产的账面价值为280000万元（其中股本32000万元，资本公积188000万元，盈余公积10000万元，未分配利润50000万元），可辨认净资产的公允价值为300000万元，除一项成本模式计量的投资性房地产外，其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。该投资性房地产为出租用的办公楼，账面价值为65000万元，公允价值为85000万元，按年限平均法计提折旧，使用年限为50年，已使用30年，自甲公司取得乙公司股份起尚可使用20年，预计净残值为零。
甲公司为合并乙公司而发生的聘请会计师、律师、评估师等费用1050万元，甲公司为定向发行股份支付承销商佣金2000万元。
（2）2×22年3月1日，乙公司以3150万元的价格从外部独立的第三方受让甲公司5%股权，款项已用银行存款支付，另支付交易费用50万元。乙公司准备长期持有该股权投资。由于乙公司对甲公司不具有控制、共同控制或重大影响。乙公司将对甲公司股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
2×22年12月31日，乙公司所持甲公司上述股权的公允价值为3400万元。
（3）乙公司2×22年11月30日与甲公司签订办公楼转让合同，按合同签订当日的账面价值将办公楼转让给甲公司，以供甲公司办公用，根据合同约定乙公司将在40日内腾空办公楼并将其移交甲公司。合同签订日，该办公楼的账面原价60000万元，已计提折旧（包括当年1月至11月计提的折旧）3000万元。该办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，预计净残值为零。乙公司预计上述办公楼转让将于下年一月份完成。预计公允价值减去出售费用后的净额大于账面价值。
年末，乙公司尚未完成办公楼的腾空和移交。
2×22年乙公司个别财务报表实现净利润12000万元，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产因公允价值变动确认其他综合收益200万元。
（4）2×22年1月1日，乙公司就甲公司的一幢办公楼与甲公司签订了为期10年的租赁协议并于当日完成交接手续。有关资料如下：
①初始租赁期内的不含税租金为每年200万元，所有款项应于每年年末支付；
②为获得该项租赁，乙公司发生的初始直接费用为5万元；
③乙公司无法确定租赁内含利率，其增量借款年利率为5%，该利率反映的是乙公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率；
④甲公司对出租办公楼采用公允价值进行后续计量，该办公楼租赁期开始日的公允价值为2000万元，2×22年12月31日的公允价值为2100万元。该办公楼建造成本为2000万元，预计使用年限为20年，预计净残值为零。甲公司对所有固定资产均按年限平均法计提折旧，该办公楼至2×22年1月1日已提折旧500万元。乙公司按照10年，采用直线法对使用权资产计提折旧。
其他资料：第一，已知：（P/A，5%，10）=7.7217。第二，在合并前，甲公司与W公司无任何关联方关系。第三，乙公司按照年度净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积，本年未向股东分配股利。第四，甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，不考虑相关税费及其他因素。
要求：

（1）计算甲公司对乙公司60%股权投资的成本，并编制相关会计分录。

甲公司对乙公司60%股权投资的成本=17000×10+30000=200000（万元）。
借：长期股权投资　　　　　200000
　贷：股本　　　　　　　　　 17000
　　　资本公积—股本溢价　　153000
　　　银行存款　　　　　　　 30000
借：管理费用　　　　　　　　1050
　　资本公积—股本溢价　　　2000
　贷：银行存款　　　　　　　　3050

（2）计算甲公司合并乙公司的商誉。

商誉=合并成本-购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额=200000-300000×60%=20000（万元）。

（3）编制乙公司与取得及持有甲公司股权相关的会计分录。

借：其他权益工具投资—成本
　　　　　　　　3200（3150+50）
　贷：银行存款　　　　　　　　3200
借：其他权益工具投资—公允价值变动
　　　　　　　　　　　　　　200
　贷：其他综合收益　　　　　　200

（4）编制乙公司与拟出售办公楼相关的会计分录。

借：持有待售资产　　　　　 57000
　　累计折旧　　　　　　　　3000
　贷：固定资产　　　　　　　 60000

（5）根据资料（1）、（2）和（3），编制甲公司2×22年度合并财务报表的调整和抵销分录。

①对乙公司持有甲公司5%股权投资的调整和抵销分录
借：库存股　　　　　　　　　3200
　贷：其他权益工具投资　　　　3200
借：其他综合收益　　　　　　 200
　贷：其他权益工具投资　　　　 200
②对办公楼转让的抵销分录
借：固定资产　　　　　　　 57000
　贷：持有待售资产　　　　　 57000
借：管理费用100（60000÷50÷12）
　贷：固定资产　　　　　　　　100
借：少数股东权益　40（100×40%）
　贷：少数股东损益　　　　　　　40
③对乙公司投资性房地产的调整分录
借：投资性房地产
　　　　　 20000（85000-65000）
　贷：资本公积　　　　　　　20000
借：营业成本　 1000（20000÷20）
　贷：投资性房地产　　　　　　1000
④将长期股权投资由成本法调整为权益法
借：长期股权投资
　 6600［（12000-1000）×60%］
　贷：投资收益　　　　　　　　6600
⑤母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：股本　　　　　　　　　 32000
　　资本公积
　　　　 208000（188000+20000）
　　盈余公积11200（10000+1200）
　　年末未分配利润
59800（50000+12000-1000-1200）
　　商誉　　　　　　　　　20000
　贷：长期股权投资
　　　　　　206600（200000+6600）
　　　少数股东权益　　　　　124400
［（32000+208000+11200+59800）×40%］
借：投资收益　　　　　　　　6600
　　少数股东损益
　　4400［（12000-1000）×40%］
　　年初未分配利润　　　　50000
　贷：提取盈余公积　　　　　　1200
　　　年末未分配利润　　　　 59800

（6）根据资料（4），编制甲公司2×22年个别财务报表中与上述业务相关会计分录。

①2×22年1月1日
借：投资性房地产—成本　　　2000
　　累计折旧　　　　　　　　500
　贷：固定资产　　　　　　　　2000
　　　其他综合收益　　　　　　 500
②2×22年12月31日
借：投资性房地产—公允价值变动
　　　　　　　　　　　　　　 100
　贷：公允价值变动损益　　　　 100
借：银行存款　　　　　　　　 200
　贷：其他业务收入　　　　　　 200

（7）根据资料（4），编制乙公司2×22年个别财务报表中与上述业务相关会计分录。

①2×22年1月1日
租赁期开始日租赁负债的入账价值=200×7.7217=1544.34（万元），租赁期开始日使用权资产入账价值=5+1544.34=1549.34（万元）。
借：使用权资产　　　　　 1549.34
　　租赁负债—未确认融资费用
　　　　 455.66（2000-1544.34）
　贷：租赁负债—租赁付款额
　　　　　　　　　　2000（200×10）
　　　银行存款　　　　　　　　　 5
②2×22年12月31日
确认利息费用
借：财务费用77.22（1544.34×5%）
　贷：租赁负债—未确认融资费用
　　　　　　　　　　　　　　 77.22
支付租赁付款额
借：租赁负债—租赁付款额　　 200
　贷：银行存款　　　　　　　　200
使用权资产计提折旧
借：管理费用154.93（1549.34÷10）
　贷：使用权资产累计折旧　　154.93

（8）根据资料（4），编制甲公司2×22年合并财务报表中与上述业务相关调整或抵销分录。

从合并财务报表看，该办公楼仍然作为自用办公楼，在固定资产项目列报。
调整或抵销分录如下：
借：固定资产　　　　　　　　1500
　　其他综合收益　　　　　　500
　贷：投资性房地产　　　　　　2000
借：公允价值变动收益　　　　100
　贷：投资性房地产　　　　　　 100
借：管理费用　　　100（2000/20）
　贷：固定资产　　　　　　　　100
借：租赁负债　　　　　　1544.34
　　管理费用　　　　　　　　　 5
　贷：使用权资产　　　　　 1549.34
借：营业收入　　　　　　　　200
　贷：租赁负债　　　　　　　　200
借：租赁负债　　　　　　　 77.22
　贷：财务费用　　　　　　　 77.22
借：使用权资产　　　　　　154.93
　贷：管理费用　　　　　　 154.93