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知识点十三、特殊交易在合并财务报表中的会计处理

 

 

控制(购买日)

丧失控制权

2.合并财务报表

①商誉

=合并成本-购买日可辨认净资产的公允价值的份额

其中:

合并成本:公允价值重新计量,只涉及权益法核算的部分

2.合并财务报表

①剩余股权部分按丧控日的公允价值重新计量

②确认合并财务报表层面的投资收益

[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值×原持股比例]商誉+其他综合收益(可转入损益的部分)、其他所有者权益变动×原持股比例

注意:(其他综合收益

a.被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动而产生的其他综合收益;

b.被投资单位以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(权益工具)产生的其他综合收益;

终止确认相关资产、负债时,其他综合收益在所有者权益内部结转不转入损益。

因此,投资方按权益法核算确认的其他综合收益也不转入损益。(个别财务报表合并财务报表

 

【手写板】

 

【手写板】

 

【手写板】

 

【手写板】

 

【手写板】

 

 

一、追加投资的会计处理

(一)母公司购买子公司少数股东股权(实质上是股东间的权益交易

 

 

个别财务报表

合并财务报表

自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值:实际支付的价款公允价值计入长期股权投资(不形成控股合并形成的长期股权投资:不属于企业合并

①在合并财务报表中,子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映。

 

②因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整母公司个别报表中的资本公积资本溢价股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。(★★★★只考虑新增持有比例的部分)(如果花钱多,应该减少资本公积不确认商誉

 

【特别提示】

a.因控制权未发生改变,商誉只反映原投资部分,新增持股比例在合并财务报表不确认商誉

b.商誉与再次购买时可辨认净资产的公允价值无关

c.合并资产负债表应确认资本公积

=支付价款-新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日开始持续计算净资产份额

 

(二)企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制(第一次投资没有达到50%以上)(不构成一揽子交易”)

 

个别财务报表

合并财务报表

1)按公允价值计量转换为成本法(原持股5%变更为55%

购买日之前持有的股权投资,采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的,应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。(★★两部分之和

a.原投资部分5%先卖后买

借:长期股权投资(公允价值

 贷:交易性金融资产—成本/公允价值变动等(账面价值

   投资收益等

原投资的公允价值-账面价值)

①购买日的合并成本与合并商誉(或计入营业外收入

a.合并财务报表中的合并成本

=购买日之前所持被购买方的股权于购买日公允价值购买日新购入股权所支付对价的公允价值

b.再次投资部分50%

借:长期股权投资(支付对价的公允价值

 贷:银行存款等(新增投资成本

b.购买日的合并商誉(或计入营业外收入

=按上述计算的合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益等。(★★体现在个别财务报表中)

②购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额

2)权益法转换为成本法

①应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。

借:长期股权投资(原股权+新增投资成本

 贷:长期股权投资——投资成本

          ——损益调整

可借可贷

          ——其他综合收益

可借可贷

          ——其他权益变动

可借可贷

   银行存款等(新增投资成本

(支付对价的公允价值

 

①购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益

注:合并报表层面,视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权。(先卖再买

借:长期股权投资(购买日公允价值

 贷:长期股权投资(购买日原账面价值

   投资收益(可借可贷

②购买日之前持有的股权采用权益法核算的:(★★★暂不作处理,处置时再结转

a.相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;(其他综合收益

b.因被投资方除净损益其他综合收益利润分配以外其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。(资本公积

 

②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益其他所有者权益变动的,应当转为购买日所属当期损益等。(★★体现在合并财务报表中)

借:其他综合收益/资本公积

 贷:投资收益等

其中:

处置后的剩余股权:

.采用成本法权益法核算的,其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转

【特别提示】

由于a.被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益、b.被投资方以公允价值计量且其变动计入其他综合收益非交易性权益工具投资的公允价值变动而产生的其他综合收益,投资方按比例确认的其他综合收益除外。 

.按金融工具确认和计量准则进行会计处理的,其他综合收益和其他所有者权益应全部结转

③购买日的合并成本与合并商誉(计入营业外收入)(★★与金融资产转为成本法相同

a.合并财务报表中的合并成本

购买日之前所持被购买方的股权于购买日公允价值购买日新购入股权所支付对价的公允价值

b.购买日的合并商誉(或计入营业外收入

=按上述计算的合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

④购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额

 

【特别提示】

企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制时,在合并财务报表上:

首先,应结合分步交易的各个步骤的协议条款,以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象取得方式取得时点取得对价等信息来判断分步交易是否属于一揽子交易”。

各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的,通常应将多次交易事项作为一揽子交易”进行会计处理:

①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;

②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;

③一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生;

④一项交易单独看是不经济的,但是和其他交易一并考虑时是经济的。

如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于一揽子交易”,应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。

(三)通过多次交易分步实现同一控制下企业合并(自己看

1.个别财务报表(不属于一揽子交易”)(即使跨界暂不处理

例如:

 

2.合并财务报表

1)对于分步实现同一控制下企业合并,根据企业合并准则,同一控制下企业合并在编制合并财务报表时,应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整,在编制比较报表时,以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限,将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中,并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目

2为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算,合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资,在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日至合并日之间已确认有关损益其他综合收益以及其他净资产变动,应分别冲减比较报表期间的期初留存收益当期损益。(★★★从哪一时点视同合并日)开始追溯)

(四)本期增加子公司时如何编制合并财务报表

 

1.基本原则

同一控制下企业合并

增加的子公司或业务,视同合并后形成的企业集团报告主体最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。

非同一控制下企业合并

增加的子公司或业务,应当从购买日开始编制合并财务报表。

2.合并资产负债表

同一控制下企业合并

应当调整合并资产负债表的期初数,合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况,同时应当对比较报表的相关项目进行调整

非同一控制下企业合并

不调整合并资产负债表的期初数

3.合并利润表

同一控制下企业合并

应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表,而不是从合并日开始纳入合并利润表,同时应当对比较报表的相关项目进行调整。

由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致,而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润,因此,应当在合并利润表单列其中被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。

非同一控制下企业合并

应当将该子公司或业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

4.合并现金流量表

同一控制下企业合并

应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表,同时应当对比较报表的相关项目进行调整

非同一控制下企业合并

应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。

 

二、处置对子公司投资的会计处理

(一)在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资

 

 

母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的,出售股权的交易区分母公司个别财务报表合并财务报表分别处理:

 

个别财务报表

合并财务报表

作为长期股权投资的处置,确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额,应作为投资收益损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。

因出售部分股权后,母公司仍能够对被投资单位实施控制,被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此,在合并财务报表中,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。(借差可能不够冲减

 

【特别提示】

①在合并财务报表中,在不丧失控制权的情况下,商誉除了发生减值外,不会因增加或减少投资而改变。

②该交易从合并财务报表角度属于权益性交易,合并财务报表中不确认投资收益。

③剩余股权部分仍构成子公司的投资,不涉及价值的重新调整

(二)母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权

1.一次交易处置子公司(个别报表:成本法→权益法)

 

个别财务报表

合并财务报表

一次交易处置子公司)

①应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

原投资时点:在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额

a.属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值;

b.属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益

①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值,并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。

②对于剩余股权,应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量

③原投资时点至处置当日之间:对于原取得投资后转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额,一方面应调整长期股权投资的账面价值,同时:

 

③处置股权取得的对价剩余股权的公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和(★★),形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益

a.对于原取得投资时处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额,调整留存收益

b.对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额,调整当期损益

c.在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入其他综合收益

d.净损益其他综合收益利润分配以外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入资本公积——其他资本公积

④与原有子公司股权投资相关的其他综合收益可转损益的部分)、其他所有者权益变动资本公积),应当在丧失控制权时转为当期投资收益等。(个别财务报表不结转处置时结转

⑤合并报表当期的处置投资收益(合并财务报表层面

[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]-商誉±其他综合收益(可转损益的部分)、其他所有者权益变动×原持股比例

⑥企业应当在附注中披露处置后的剩余股权丧失控制权日公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

 

 

2008.1.2购买60%股权(控制),成本法2009.5.2出售40%,改为权益法,剩余股权比例20%重大影响

1.终止确认出售的部分(40%的部分

借:银行存款

  长期股权投资减值准备

 贷:长期股权投资

   投资收益(可借可贷

2.考虑剩余部分的相关情况(剩余20%的部分

①原投资时点:剩余20%的部分2008.1.2)的有利或不利差额

a.不利差额:不调整

b.有利差额:调整留存收益

借:长期股权投资——投资成本

 贷:利润分配——未分配利润

   盈余公积

②考虑原投资时点(2008.1.2)至处置当日(2009.5.2)的净资产引起的变动

a.净利润净亏损引起的差额(★★当年净利润应当扣除宣告发放的股利

.2008.1.22008.12.31

借:长期股权投资——损益调整

 贷:利润分配——未分配利润

   盈余公积

.2009.1.12009.5.2

借:长期股权投资——损益调整

 贷:投资收益

b.净损益利润分配以外的权益变动引起的(不区分年份

借:长期股权投资——其他权益变动/其他综合收益

 贷:资本公积——其他资本公积/其他综合收益

                   (注意科目变化

2.多次交易分步处置子公司

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权,在合并财务报表中,首先应判断分步交易是否属于一揽子交易”。

 

不属于“一揽子交易”

属于“一揽子交易

丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照“在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。

应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理,其中,对于丧失控制权之前的每一次交易,处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额,在合并财务报表中应当计入其他综合收益,在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益

 

(三)本期减少子公司时如何编制合并财务报表

 

1.基本原则

在本期出售转让子公司部分股份或全部股份,丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下,应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外

2.合并资产负债表

不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并

②为了提高会计信息的可比性,应当在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响

3.合并利润表

①应当以该子公司期初丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础,将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。

②为提高会计信息的可比性,在财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金额的影响。

4.合并现金流量表

应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表,并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额,在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。如为负数,应在“支付其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

 

三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释(被迫稀释

如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资,导致母公司股权稀释,母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额,该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益

四、交叉持股的合并处理

(一)交叉持股的含义

交叉持股:是指在由母公司和子公司组成的企业集团中,母公司持有子公司一定比例股份,能够对其实施控制,同时子公司也持有母公司一定比例股份,即相互持有对方的股份。

(二)母子公司有交互持股情形的,在编制合并财务报表时:(3种情况

1.母公司持有的子公司股权

对于母公司持有的子公司股权,与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。(母持子

2.子公司持有的母公司股权

1)对于子公司持有的母公司股权,应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本,将其转为合并财务报表中的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减:库存股”项目列示;

借:库存股

 贷:长期股权投资/其他权益工具投资等

2)对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配现金股利),应当进行抵销处理

借:投资收益

 贷:对所有者(或股东)的分配

3)子公司将所持有的母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,按照公允价值计量的,同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。(冲减其他综合收益其他权益工具投资

借:其他综合收益

 贷:其他权益工具投资

或反向。

3.子公司相互之间持有股权

子公司相互之间持有的长期股权投资.应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

五、逆流交易的合并处理

查看完整问题

赵老师

2020-09-30 12:24:19 10295人浏览

尊敬的学员,您好:


个别报表是

借:长期股权投资

贷:银行存款

合并报表

借:资本公积

贷:长期股权投资

您再理解一下,如有其他疑问欢迎继续交流,加油!
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