发行权益工具交易费用处理方法

【真题•2019年计算分析题】甲公司为一家上市公司，相关年度发生与金融工具有关的交易或事项如下：

（1）20×8年7月1日，甲公司购入了乙公司同日按面值发行的债券50万张，该债券每张面值为100元，面值总额5000万元，款项已以银行存款支付。根据乙公司债券的募集说明书，该债券的年利率为6%（与实际利率相同），自发行之日起开始计息，债券利息每年支付一次，于每年6月30日支付，期限为5年，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司管理乙公司债券的目标是保证日常流动性需求的同时，维持固定的收益率。

20×8年12月31日，甲公司所持上述乙公司债券的公允价值为5200万元。

20×9年1月1日，甲公司基于流动性需求将所持乙公司债券全部出售，取得价款5202万元。

（2）20×9年7月1日，甲公司从二级市场购入了丙公司发行的5年期可转换债券10万张，以银行存款支付价款1050万元，另支付交易费用15万元。根据丙公司可转换债券的募集说明书，该可转换债券每张面值为100元；票面年利率为1.5%，利息每年支付一次，于可转换债券发行之日起每满1年的当日支付；可转换债券持有人可于可转换债券发行之日满3年后第一个交易日起至到期日止，按照20元/股的转股价格将持有的可转换债券转换为丙公司的普通股。

20×9年12月31日，甲公司所持上述丙公司可转换债券的公允价值为1090万元。

（3）20×9年9月1日，甲公司向特定的合格投资者按面值发行优先股1000万股，每股面值100元，扣除发行费用3000万元后的发行收入净额已存入银行。根据甲公司发行优先股的募集说明书发行优先股的募集说明书，本次发行优先股的票面股息率为5%；甲公司在有可分配利润的情况下，可以向优先股股东派发股息；在约定的优先股当期股息前，甲公司不得向普通股股东分配股利；除非股息支付日期前12个月发生甲公司向普通股股东支付股利等强制付息事件，甲公司有权取消支付优先股当期股息，且不构成违约；优先股股息不累积；优先股股东按照约定的票面股息率分配股息后，不再同普通股股东一起参加剩余利润分配；

甲公司有权按照优先股票面金额加上当期已决议支付但尚

未支付的优先股股息之和赎回并注销本次发行的优先股；本次发行的优先股不设置投资者回售条款，也不设置强制转换为普通股的条款；甲公司清算时，优先股股东的清偿顺序劣后于普通债务的债权人，但在普通股股东之前。

甲公司根据相应的议事机制，能够自主决定普通股股利的支付。

本题不考虑相关税费及其他因素。

要求：

（1）根据资料（1），判断甲公司所持乙公司债券应予确认的金融资产类别，从业务模式和合同现金流量特征两个方面说明理由，并编制与购入、持有及出售乙公司债券相关的会计分录。

（2）根据资料（2）判断甲公司所持丙公司可转换债券应予确认的金融资产类别，说明理由，并编制与购入、持有丙公司可转换债券相关的会计分录。

（3）根据资料（3），判断甲公司发行的优先股是负债还是权益工具，说明理由，并编制发行优先股的会计分录。

【答案】

（1）甲公司应将取得的乙公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

理由：由于甲公司管理乙公司债券的目标是在保证日常流动性需求的同时,维持固定的收益率,该种业务模式是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式；所持乙公司债券的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致,即在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

20×8年7月1日

借：其他债权投资——成本　　　　　　　　　　　　　 5 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

20×8年12月31日

借：应收利息　　　　　　　　　　　 150（5 000×6%×6/12）

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150

借：其他债权投资—公允价值变动　　　　 200（5 200-5 000）

　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

20×9年1月1日

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 202

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 148

　贷：其他债权投资——成本　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　　　　 200

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

（2）甲公司应将取得的丙公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

理由：由于嵌入了一项转股权,甲公司所持丙公司可转换债券在基本借贷安排的基础上,会产生基于其他因素变动的不确定性,不符合本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付额的合同现金流量特征。

20×9年7月1日

借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　　 1 050

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 065

20×9年12月31日

借：应收利息　　　　　　　　　 7.5（10×100×1.5%×6/12）

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7.5

借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　　　　40

　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　40

（3）甲公司发行的优先股应划分为权益工具。

理由：（1）由于本次发行的优先股不设置投资者回售条款,甲公司能够无条件避免赎回优先股并交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）由于甲公司有权取消支付优先股当期股息,甲公司能够无条件避免交付现金或其他金融资产支付股息的合同义务；（3）在发生强制付息事件的情况下,甲公司根据相应的议事机制能够决定普通股股利的支付，因此也就能够无条件避免交付现金或其他金融资产支付股息的合同义务。

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　97 000

　贷：其他权益工具　　　　　　　　　　　　　　　　　97 000