何时判断积极式回函是审计必要程序

什么时候可以判断积极式回函是获取充分适当审计程序的必要程序。

确定是否利用专家的工作控制测试的时间 2023-08-18 11:03:18

问题来源：

上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事信息技术服务和智能产品的研发、生产与销售。A注册会计师负责审计甲公司2022年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元，实际执行的重要性为600万元，明显微小错报临界值为40万元。
资料一：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境等方面情况，部分内容摘录如下：
（1）2022年2月，甲公司股东大会上制定了业绩指标，如果2022年净利润较上年增长20%以上，管理层将获得一居室住房一套，如果业绩不达标，管理层将会被降薪10%。
（2）2022年12月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B产品，A产品的单独售价为800万元，B产品的单独售价为3200万元，合同价款为3800万元。合同约定，A产品于合同开始日交付，B产品在一个月之后交付，只有当两种产品全部交付之后，甲公司才有权收取3800万元的合同对价。假定A产品和B产品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。
（3）甲公司2022年1月1日开始研发新专利技术，截至2022年12月31日，累计发生研究阶段支出为500万元，开发阶段支出为800万元。由于该技术尚不成熟，能否带来经济利益尚不确定。
（4）甲公司与乙公司于2022年12月1日订立了一项销售C产品的一年期合同。乙公司承诺在年内将分批次购买总价值为200万元的C产品。合同同时约定，甲公司须在合同开始日向客户支付20万元的不可返还款项。该笔费用属于上架费。甲公司在本年度向乙公司转让C产品，开票金额为不含税金额20万元。
（5）为了提高D产品的市场占有率，甲公司的销售政策由7天无理由退换货延长为15天无理由退换货。
资料二：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据，部分内容摘录如下：

金额单位：万元

项目	未审数	已审数
项目	2022年	2021年
营业收入——A产品	800	500
——B产品	0	300
——C产品	20	0
——D产品	2150	1480
研发费用——研究专利技术	500	0
净利润	3700	3000
应收账款——A产品	800	0
开发支出——专利技术	800	0
发出商品——D产品	515	508

资料三：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：
（1）甲公司本年的投资收益与上年基本持平，评估的重大错报风险较低，2021年度没有发现错报。A注册会计师拟直接利用上年度实质性程序获取的审计证据。
（2）为了确定未决诉讼预计的赔偿金额，A注册会计师拟利用外部律师的工作，未要求外部律师遵守会计师事务所的业务质量管理及注册会计师的职业道德要求。
（3）A注册会计师针对所有金额超过实际执行的重要性的财务报表项目实施了审计程序，因应付账款金额低于实际执行的重要性，同时A注册会计师认为其不存在舞弊，因此拟不对其实施进一步审计程序。
资料四：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施进一步审计程序的情况，部分内容摘录如下：
（1）A注册会计师对甲公司收入的真实性存有重大疑虑，通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，因此实施延伸检查程序，对相关客户进行实地走访。为了便于走访工作顺利进行，A注册会计师根据实际情况仔细设计访谈计划和访谈提纲，并对访谈提纲保密，选择两名被访谈人员访谈相同或类似问题，进行相互印证。
（2）A注册会计师认为甲公司的应收账款存在舞弊风险，导致不能信赖从甲公司取得的审计证据，以邮寄的方式两次发出询证函均未收到回函，A注册会计师检查了甲公司与客户之间的对账、催款的邮件以获取审计证据，结果满意。
（3）A注册会计师对甲公司未决诉讼相关的预计负债作出了635万元的点估计，该点估计得到了审计证据的支持，管理层的点估计为600万元，因为两者点估计的差异低于明显微小错报临界值，据此认为该预计负债不存在错报。
（4）由于甲公司管理层凌驾于货币资金的内部控制之上，A注册会计师拟适当减少利用以前年度针对货币资金实施控制测试的审计证据。
资料五：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了重大事项的处理情况，部分内容摘录如下：
（1）A注册会计师使用审计抽样对管理费用进行了测试，发现测试样本存在20万元错报。A注册会计师认为该错报低于明显微小错报的临界值，同意管理层不予调整。
（2）A注册会计师在2021年审计过程中以书面形式与治理层沟通了值得关注的内部控制缺陷，治理层未进行整改。2022年，甲公司治理层未发生变化，A注册会计师针对该内部控制缺陷未与治理层再次进行沟通。
（3）甲公司无法提供2022年向某关联方采购原材料相关的文件资料，A注册会计师要求甲公司就此提供额外书面声明，记录于审计工作底稿，结果满意。
（4）A注册会计师认为以前期间的未更正错报对本期财务报表不重要，因此未与治理层进行沟通。
要求：

（1）针对资料一第（1）至（5）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，如果认为该风险为认定层次的重大错报风险，说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关（不考虑税务影响）。

事项序号	是否可能表明存在重大错报风险（是/否）	理由	财务报表项目名称及认定
（1）	是（0.5分）	甲公司2022年净利润增长率为23%，刚刚满足业绩指标，很有可能存在虚增利润的财务报表层次重大错报风险，影响多项报表项目（1分）	—
（2）	是（0.5分）	企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。2022年只交付了A产品，只能确认A产品的收入760万元，即800÷（800+3200）×3800，存在营业收入入账不准确的风险，同时多计应收账款，少计合同资产（0.5分）	营业收入（准确性）（0.25分）合同资产（完整性）（0.25分）应收账款（存在）（0.25分）
（3）	是（0.5分）	由于相关技术尚不成熟，能否带来经济利益存在不确定性，因此开发阶段支出也应当计入研发费用，存在多计开发支出，少计研发费用的重大错报风险（0.5分）	研发费用（完整性）（0.25分）开发支出（存在）（0.25分）
（4）	是（0.5分）	甲公司向乙公司支付的款项并非旨在取得乙公司向其转让的可明确区分的商品或服务，这是因为甲公司并未取得对乙公司货架任何相关权利的控制。该笔款项的支付应作为交易价格的抵减，甲公司向乙公司转让商品应确认的收入金额为18万元，即发票金额为20×（1-20/200）万元（0.5分）	营业收入（准确性）（0.5分）
（5）	是（0.5分）	由于无理由退换期延长，发出商品预计会比上年有大幅增长，但是资料二的发出商品基本与去年相当，存在多计营业收入和营业成本、少计存货的风险（0.5分）	营业收入（发生）（0.25分）营业成本（发生）（0.25分）存货（完整性）（0.25分）

（2）针对资料三第（1）至（3）项，假定不考虑其他条件，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

事项序号	是否恰当（是/否）	理由
（1）	否（0.5分）	2022年的投资收益是本年发生的，与上年的投资收益无关，注册会计师不能利用以前审计中实施实质性程序获取的审计证据（0.5分）
（2）	否（0.5分）	外部专家需要遵守保密原则（0.5分）
（3）	否（0.5分）	还需要考虑单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大以及存在低估风险的财务报表项目，不能仅仅因为其金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序（0.5分）

（3）针对资料四第（1）至（4）项，假定不考虑其他条件，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

事项序号	是否恰当（是/否）	理由
（1）	是（1分）	—
（2）	否（0.5分）	此时取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，注册会计师不能信赖从被审计单位取得的审计证据，替代程序不能提供注册会计师需要的审计证据，应当确定其对审计工作和审计意见的影响（0.5分）
（3）	否（0.5分）	审计证据支持的点估计可能不同于管理层的点估计。在这种情况下，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报（0.5分）
（4）	否（0.5分）	此时存在特别风险，不能利用以前控制测试获取的审计证据（0.5分）

（4）针对资料五第（1）至（4）项，假定不考虑其他条件，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

事项序号	是否恰当（是/否）	理由
（1）	否（0.5分）	注册会计师应根据样本错报推断总体错报（0.5分）
（2）	否（0.5分）	2022年仍应当以书面形式与治理层沟通值得关注的内部控制缺陷（0.5分）
（3）	否（0.5分）	仅获取书面声明不足以提供充分、适当的审计证据（0.5分）
（4）	否（0.5分）	注册会计师应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响（0.5分）