2024年高级会计师考试案例分析5月14日

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【案例分析题】

甲公司是一家在境内、外上市的综合性国际能源集团公司，该公司在致力于内涵式发展的同时，也高度重视企业并购以实现跨越式发展，以下是该公司近年来的一些并购资料。

资料(一)：甲公司2023年发生以下并购事项：

(1)2023年9月30日，甲公司与其母公司乙集团签订协议，以100000万元购入乙集团下属全资子公司A公司50%的有表决权股份。收购完成后，A公司董事会进行重组。7名董事中4名由甲公司委派，A公司所有生产经营和财务管理重大决策须由半数以上董事表决通过，9月30日，A公司的净资产账面价值为160000万元，可辨认净资产公允价值为180000万元。10月1日，甲公司向乙集团支付了100000万元。10月31日，甲公司办理完毕股权转让手续并拥有实质控制权。A公司当日的净资产账面价值为170000万元，可辨认净资产公允价值为190000万元，此外，甲公司为本次收购发生审计、法律服务、咨询等费用1000万元。

(2)2023年6月30日，甲公司决定进军银行业。其战略目的是依托油气主业，进行产融结合，实现更好发展。2023年11月1日，甲公司签订协议以160000万元的对价购入与其无关联关系的B银行90%的有表决权股份，2023年11月30日，甲公司支付价款并取得实质控制权，B银行当日净资产账面价值为180000万元，可辨认净资产公允价值为190000万元，并购完成后，甲公司对B银行进行了一系列整合：

①要求B银行将服务重点转向与石油业务链相关的业务，支持油气主业战略发展，使经营效率更高、运行效果更好;②要求B银行更加重视风险管理，按照金融监管总局有关要求完善各项管理制度、梳理各项流程，规范运作，提升管理水平;③要求B银行按照发展目标和业务变化，调整其部门设置和人事安排，以与甲公司有关机构设置相协同;④要求B银行努力吸收甲公司长期所形成的良好企业文化，以此来促进银行管理，以上整合收到了很好的效果。

(3)2023年上半年，欧债危机继续蔓延扩大，世界经济复苏乏力，我国经济也面临较大的下行压力，受此影响，我国成品油销量增速放缓，C公司是一家与甲公司无关联关系的成品油销售公司，拥有较好的营销网络，但受市场形势影响上半年经营业绩不佳，经多次协商，甲公司于2023年6月30日以12000万元取得了C公司70%的有表决权股份，能够实施控制。C公司当日可辨认净资产公允价值为15000万元。8月31日，甲公司又以4000万元取得了C公司20%的有表决权股份。C公司自6月30日开始持续计算的可辨认净资产公允价值为18000万元。

资料(二)：甲公司还开展了以下股权投资业务，且已经完成所有相关手续。

(1)2023年10月31日，甲公司的两个子公司与境外D公司三方签订投资协议，约定甲公司的两个子公司分别投资40000万元和20000万元，D公司投资20000万元，在境外设立合资企业E公司从事煤炭资源开发业务。甲公司通过其两个子公司向E公司委派董事会7名董事中的4名董事。按照E公司注册地政府相关规定，D公司对E公司的财务和经营政策拥有否决权。

(2)2023年11月30日，甲公司以现金200000万元取得F公司的40%股权。F公司章程规定，其财务和经营政策需经占50%以上股份的股权代表决定。12月10日，甲公司与F公司另一股东签订股权委托管理协议，受委托管理该股东所持的25%F公司股份，并取得相应的表决权。

(3)2023年10月7日，甲公司与其他投资人(其他投资人与甲公司不存在关联方关系，且相互之间也不存在关联方关系)共同出资设立了G产业投资管理公司(以下简称“G公司”)。G公司专门投资于具有快速成长潜力的企业，向其投资人提供投资管理服务;其业务仅是对其他企业进行股权投资，目的是实现投资期内的资本增值。G公司采用公允价值基础计量和评价其投资并向投资者报告被投资企业的财务信息。甲公司能够控制G公司，并承担为G公司制定投资策略的义务，至2023年12月31日，G公司对三家具有高增长潜力的未上市企业进行了股权投资，且已制定明确的退出计划。

假定上述涉及的股份均具有表决权，且不考虑其他因素。

要求：

1.根据资料(一)中的(1)，指出甲公司购入A公司股份是否属于企业合并，并简要说明理由;如果属于企业合并，指出属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由，同时指出合并日(或购买日)。

2.根据资料(一)中的(1)，计算甲公司在合并日(或购买日)应确定的长期股权投资金额，简要说明支付的价款与长期股权投资金额之间差额的会计处理方法，简要说明甲公司支付的审计、法律服务、咨询等费用的会计处理方法。

3.根据资料(一)中的(2)，指出该项合并属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由;计算甲公司合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额之间的差额，并简要说明该差额的会计处理方法。

4.根据资料(一)中的(2)，从行业相关性角度，指出该项并购的类型，简要说明理由，并根据①至④指出并购后进行了哪些类型的整合。

5.根据资料(一)中的(3)，指出甲公司购入C公司20%股份是否构成企业合并，并简要说明理由;计算甲公司购入C公司20%股份后，甲公司个别报表上的长期股权投资金额，以及在甲公司合并报表上应该列示的商誉金额。

6.根据资料(二)中的(1)至(3)，分别判断甲公司是否应将E公司、F公司、G公司纳入其合并财务报表范围，并分别说明理由。

【正确答案】

1、甲公司购入A公司股份属于企业合并。

理由：收购完成后，甲公司在A公司董事会中拥有半数以上董事，A公司所有生产经营和财务管理重大决策须由半数以上董事表决通过，甲公司拥有实质控制权

该收购属于同一控制下的企业合并。

理由：甲公司及A公司在合并前后均受乙集团最终控制。

合并日为10月31日。

2、甲公司在合并日应确定的长期股权投资金额为：

170000×50%=85000(万元)。

支付的价款100000万元与长期股权投资金额85000万元之间差额15000万元，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益[或：调整所有者权益]。

甲公司支付的审计、法律服务、咨询等费用1000万元，应于发生时费用化计入当期损益[或：管理费用]

3、该项合并属于非同一控制下的企业合并。

理由：甲公司及B银行在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。

合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额之间差额为：

160000-190000×90%=-11000(万元)。

该差额计入甲公司合并利润表当期损益[或：计入合并利润表当期的营业外收入。

4、该类并购属于混合并购。

理由：参与并购的双方既非竞争对手又非现实中或潜在的客户或供应商。

合并后进行了战略整合、管理整合、人力资源整合、文化整合。

5、甲公司购入C公司20%的股份不构成企业合并。

理由：甲公司于6月30日取得C公司70%的有表决权股份，能够对C公司实施控制，构成企业合并，再次购入C公司20%的有表决权股份，属于从少数股东购买股份的业务。

甲公司购入C公司20%股份后，甲公司个别报表上的长期股权投资金额为：12000+4000=16000(万元)。

在甲公司合并报表上应该列示的商誉金额为：12000-15000×70%=1500(万元)。

6、(1)E公司不纳入合并范围。

理由：D公司对E公司的财务和经营政策拥有否决权，甲公司不拥有控制权。

(2)F公司纳入合并范围。

理由：甲公司自身持有股份和受托管理股份合计达65%，甲公司拥有控制权。

(3)G公司纳入合并范围。

理由：甲公司本身不是投资主体，应将所控股公司纳入合并范围。

【点评】主要考核同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并及会计处理、企业并购的类型及并购后整合的类型、企业合并范围相关知识点。

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