非同一控制下企业合并的会计处理原则_2024年高级会计实务重要知识点
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【知识点】非同一控制下企业合并的会计处理原则
【所属章节】第七章 企业并购
非同一控制下企业合并的会计处理原则
(一)确定购买方
购买方，是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
(1)一般情况：合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。
(2)特殊情况：某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：
①通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。
②按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。
③有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员。
④在被购买企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。
(3)某些情况下，可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，在具体判断时，可以考虑以下相关因素：
情形 | 购买方的一般确定方法 |
通过支付现金、转让非现金资产或承担负债实现的企业合并 | 支付现金、转让非现金资产或承担负债的一方 |
考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权 | 股东在合并后主体具有相对较高比例的一方 |
考虑参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力 | 管理层能够实施主导作用的一方 |
参与合并一方的公允价值远远大于另一方的 | 公允价值较大的一方 |
通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产实现的企业合并 | 付出现金或其他资产的一方 |
通过权益互换实现的企业合并 | 发行权益性证券的一方 【提示】反向购买：有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方 |
(二)确定购买日(2021年)
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移：
(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
(2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项。
(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
(三)确定企业合并成本(2021年、2020年、2019年)
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值之和。
(1)以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。
(2)因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。
(3)相关费用的处理。
①购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
②购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
(4)或有对价的处理。
当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
根据金融工具确认和计量以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益。购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整。
(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配
1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。
有关的确认条件：
(1)合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。
(2)合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。
2.企业合并中取得无形资产的确认。
购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号——无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。
(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理(2021年、2020年、2019年)
合并成本＞公允价值份额 | 控股合并 | 购买方在个别报表中不确认商誉，但在合并报表中列示商誉 |
吸收合并 | 购买方在个别报表中确认商誉 | |
合并成本＜公允价值份额（经复核） | 控股合并 | 购买方在个别报表中不确认营业外收入，但在合并报表中确认营业外收入（购买日以留存收益代替） |
吸收合并 | 购买方在个别报表中确认营业外收入 |
(六)企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整
对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算。
以后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值与原暂时确定的价值不同时，应分以下情况处理：
(1)购买日后12个月内对有关价值量的调整
自购买日起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。
(2)超过规定期限后的价值量调整
自购买日起12个月后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应作为前期差错处理。
(七)购买日合并财务报表的编制(2019年)
非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值计量。
长期股权投资与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉;贷方差额应计入合并当期损益(营业外收入)，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整盈余公积和未分配利润。
企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。
注：以上高级会计师考试知识点内容来自东奥老师授课讲义
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