企业合并会计_2024年高级会计实务高频考点

学习是一个漫长的过程，需要耐心和毅力。不要急于求成。高级会计师考试将在5月18日举行，掌握考点方能拿下考试。东奥为考生们准备了2024年《高级会计实务》企业合并会计知识点的讲解，让我们一起来回顾复习吧！

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【知识点】企业合并会计

【所属章节】第七章 企业并购

企业合并会计

一、企业合并的界定

含义：将两个或两个以上单独的企业(主体)合并形成一个报告主体的交易或事项

判断条件：

(一)被购买方是否构成业务

(二)交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移。

解释：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

(一)被购买方是否构成业务★★

(二)交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移★★

二、企业合并方式与合并类型的划分

(一)企业合并方式的划分★★

(二)企业合并类型的划分(2021年)★★★

注意：企业合并类型划分是基础考点，考生必须熟练掌握并能够准确区分。

三、业务的判断

(二)构成业务的判断条件★★

合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。

合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是否是实质性的：

提示：企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。

(三)集中度测试的选用★★

集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。

(1)计算确定取得的总资产的公允价值。

取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。

公式一：

总资产的公允价值=合并中取得的非现金资产的公允价值+(购买方支付的对价+购买日前持有被购买方权益的公允价值+购买日被购买方少数股东权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产的公允价值)-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

公式二：

总资产的公允价值=购买方支付的对价+购买日前持有被购买方权益的公允价值+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+取得负债的公允价值(不包括递延所得税负债)-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

(2)关于单独可辨认资产。

单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。如果资产(包括租赁资产)及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产，例如土地和建筑物。

(3)关于一组类似资产。

下列情形通常不能作为一组类似资产：

①有形资产和无形资产;

②不同类别的有形资产，例如存货和机器设备;

③不同类别的可辨认无形资产，例如商标权和特许权;

④金融资产和非金融资产;

⑤不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资;

⑥同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。

四、同一控制下企业合并的会计处理原则

(一)同一控制下企业合并的判断★★

判断一项企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：

(1)能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

(2)能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

(3)实施控制的时间性要求：企业合并之前，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。

(4)企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合考虑企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。

提示：同受国家控制的企业之间发生的合并，不属于同一控制下的企业合并。

(二)同一控制下企业合并的会计处理原则(2021年、2020年、2019年)★★★

注意：同一控制下企业合并的会计处理原则，是考试的重点内容。

同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法 。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，有关交易事项不作为出售或购买。

(1)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

提示：同一控制下的企业合并不会产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

(2)合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

(3)合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应调整所有者权益相关项目。首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

以同一控制下控股合并为例，会计分录如下：

借：长期股权投资(最终控制方所认可的被合并方所有者权益账面价值×持股比例+商誉)

贷：银行存款等

资本公积——股本溢价

(4)同一控制下的控股合并，在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

五、非同一控制下企业合并的会计处理原则

注意：非同一控制下的控股合并处理原则，是考试的重点内容。

(一)确定购买方★★

购买方，是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

(1)一般情况：合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。

(2)特殊情况：某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：

①通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。

②按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。

③有权任免被购买企业董事会或类似权力机构多数成员。

④在被购买企业董事会或类似权力机构中具有多数投票权。

(3)某些情况下，可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，在具体判断时，可以考虑以下相关因素：

(二)确定购买日(2021年)★★★

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移：

(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

(2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项。

(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

(三)确定企业合并成本(2021年、2020年、2019年)★★★

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值之和。

(1)以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。

(2)因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。

(3)相关费用的处理。

①购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

②购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

(4)或有对价的处理。

当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

根据金融工具确认和计量以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益。购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整。

(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配★★

1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。

有关的确认条件：

(1)合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

(2)合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

2.企业合并中取得无形资产的确认。

购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号——无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。

3.企业合并中产生或有负债的确认。

为了尽可能反映购买方因进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。

4.对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。

在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》相关规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理(2021年、2020年、2019年)★★★

五、非同一控制下企业合并的会计处理原则

(六)企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整★★

对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算。

以后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值与原暂时确定的价值不同时，应分以下情况处理：

(1)购买日后12个月内对有关价值量的调整

自购买日起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

(2)超过规定期限后的价值量调整

自购买日起12个月后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应作为前期差错处理。

(七)购买日合并财务报表的编制(2019年)★★★

非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值计量。

长期股权投资与取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉;贷方差额应计入合并当期损益(营业外收入)，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整盈余公积和未分配利润。

企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。

注：以上高级会计师考试知识点内容来自东奥老师授课讲义

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