合并范围的确定（2）

　　【小编“娜写年华”】本篇为2014《高级会计实务》第九章“企业合并与合并财务报表”第二节知识点精讲：合并财务报表。其主要内容包括合并范围的确定、合并财务报表的编制程序、长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）、长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）、内部商品交易的合并处理、内部债权债务的合并处理、内部固定资产交易的合并处理、内部无形资产交易的合并处理、所得税会计相关的合并处理、合并现金流量表的编制、本期增加子公司和较少子公司的合并处理。本节主要介绍合并范围的确定。

　　合并财务报表之合并范围的确定（2）

　　（二）可变回报

　　在评价投资方是否控制被投资方时，投资方需确定其是否通过参与被投资方而享有可变回报。

　　可变回报是不固定的并可能随着被投资方业绩而变化的回报。其可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

　　投资方在评价时需基于合同安排的实质，而不是法律形式。

　　※投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此本准则认为投资方享有的固定利息回报是一种变动回报。

　　※投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费。

　　回报的例子包括：

　　（1）股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方的投资的价值变动。

　　（2）因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益等。

　　（3）其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的；投资方通过参与被投资方保证稀缺资源的供应、获得专有技术或限制被投资方某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。

　　尽管只有一个投资方能够控制被投资方，但可能存在多个投资方分享被投资方的回报。例如，少数股东权益的持有者可以分享被投资方的利润。

　　（三）权力与回报之间的联系

　　控制的第三项也就是最后一项要素是，投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方的回报。

　　※拥有决策权的投资方在判断其是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行还是以代理人的身份进行。此外，在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。

　　※在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人而非代理人。

　　决策者在确定其是否为代理人时，应总体考虑其自身、被投资方以及其他方面之间的关系，尤其需考虑以下四项因素。根据特定案例的具体情况，以下四项因素的相对重要性程度可能存在差异。除非某一方拥有罢免该决策者的实质性权利，且能够实现无理由罢免，否则应当全面分析评价以下四项因素的影响。

　　1.决策者对被投资方的决策权范围

　　在评估决策权范围时，应考虑相关协议或法规允许决策者决策的活动，以及决策者对这些活动进行决策时的自主程度。

　　与该评估相关的因素包括但不限于：被投资方的设立目的与设计、被投资方所面临的风险及转移到其他投资方的风险，以及决策者在设计被投资方过程中的参与程度。

　　例如，如果决策者在被投资方设计的参与度较深（包括确定决策权范围），则可能表明决策者有机会及动机获得权利使其有能力主导相关活动，但该情况本身并不足以认定决策者必然能够主导相关活动。

　　主导相关活动的决策权范围越广，越能表明决策者（如资产管理人）拥有权力，但并不意味着该决策者一定是主要责任人。

　　2.其他方享有的实质性权利

　　其他方享有的实质性权利可能会影响决策者主导被投资方相关活动的能力。

　　当存在单独一方拥有实质性罢免权并能无理由地罢免决策者时，单凭这一点就足以得出决策者属于代理人的结论。

　　如果决策者在进行决策时需要取得数量较少的其他方的许可，则基本上可判断该决策者是代理人。

　　3.决策者的薪酬水平

　　相对于被投资方活动的预期回报，决策者享有的薪酬的量级和可变动性越大，决策者越可能是主要责任人。

　　就薪酬而言，在确定决策者是主要责任人还是代理人时，要考虑是否存在以下情况：

　　（1）决策者的薪酬与其所提供的服务相称；

　　（2）薪酬协议仅包括在公平交易基础上针对类似服务和技能水平商定的安排中常见的条款、条件或金额。

　　如不同时满足上述条件，则决策者肯定不是代理人。

　　满足上述条件，决策者是否是代理人，也还要进一步分析。

　　4.决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险

　　对于在被投资方持有其他权益（如对被投资方进行投资或提供被投资方业绩担保）的决策者，在评估其是否为代理人时，应考虑决策者因为该权益所面临的可变回报的风险。

　　持有被投资方其他权益表明该决策者可能是主要责任人。

　　在评估由于在被投资方的其他利益而面临的可变回报风险时，决策者应考虑如下因素：

　　（1）决策者享有的经济利益的量级和可变动性。将决策者的薪酬和其他利益结合在一起的总体经济利益的量级和可变动性越大，该决策者越有可能是主要责任人；

　　（2）决策者面临的可变回报风险是否与其他投资方不同，如果是，这些不同是否会影响其行为。

　　上述四项因素中的前两项因素涉及决策者对被投资方拥有的权力范围以及对这些权力设定的任何限制的程度。第三和第四项因素与可变回报有关，要求考虑决策者从被投资方中获得的、相对于被投资方活动所产生总报酬的部分（预期值和最大值）的量级和可变动性。

　　综合上述四项因素的分析，当存在单独一方持有实质性罢免权并能无理由地罢免决策者时，决策者属于代理人。除此以外，需综合考虑上述四项因素以判断决策者是否是作为代理人行使决策权。

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