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注会《税法》教材中第二章增值税法的第三节一般计税方法应纳税额的计算中的三星考点非常多，几乎每一个知识点都需要考生重点掌握！以下为第三节知识点“按差额确定的销售额”的相关内容，东奥精选了轻一老师刘颖老师授课讲义中的内容，希望对考生备考有所帮助！

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【所属章节】

第二章：增值税法

第三节：一般计税方法应纳税额的计算

【知 识 点】

按差额确定的销售额

虽然原营业税的征税范围全部纳入了增值税的征税范围，但是目前仍然有无法通过抵扣机制避免重复征税的情况存在，因此引入了差额征税的办法，解决纳税人税收负担增加问题。

差额征税在税法和会计上有不同的体现：

（1）从税法角度体现扣额法的特殊政策运用

税法政策要求——从金额角度做规定

销售额-允许扣除的金额（即导致重复征税的政策性因素金额）

（2）从会计角度却将扣额法转换成特殊扣税法。增值税会计处理通过“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。

会计政策要求——从税额角度做规定

销售额×税率-允许扣除的金额（即导致重复征税的政策性因素金额）×税率=销项税额-销项税额抵减

1.金融商品转让销售额

“金融商品买卖差”——金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

“买入价”的相关规定：

（1）纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税；在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

（2）纳税人转让因同时实施股权分置改革和重大资产重组而首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票上市首日开盘价为买入价。单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。即按照实际成本价与规定的买入价孰高的规则。

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。例如：纳税人2023年7—9月转让金融商品出现的负差，可结转下一纳税期，与2023年10—12月转让金融商品销售额相抵，但不得与2024年转让金融商品销售额相抵。

举例：

假设某金融公司（一般纳税人）2023年第四季度转让债券卖出价为100000元（含增值税价格，下同），该债券是2022年9月购入的，买入价为60000元，2023年1月取得利息6000元，缴纳了增值税。该公司2023年第四季度之前转让金融商品亏损10000元。则转让债券的销项税额：

含税销售额=100000-60000-10000=30000（元）

销项税额=30000÷（1+6%）×6%=1698.11（元）。

2.经纪代理服务的销售额

“经纪政府和事业”——经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

3.融资租赁和融资性售后回租业务的销售额

“融资租赁要辨析，扣除、税率皆有异”

逻辑起点：辨别连翘花和迎春花。

辨析两类：

（1）融资租赁——有形动产融资租赁13%；不动产融资租赁9%。

（2）经批准的有形动产融资性售后回租——营改增后合同6%。

（1）融资租赁的销售额

融资租赁——经中国人民银行、银（保）监会或者商务部批准（或备案）从事融资租赁业务的试点纳税人从事融资租赁业务：

以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

提示：

扣二息一税，不扣本金。

（2）融资性售后回租业务的销售额

融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。承租方先将资产销售取得资金，再支付租金将已售资产租回使用，其实质属于融资行为。融资性售后回租与一般融资租赁的增值税计税规则存在差异。

经中国人民银行、银（保）监会或者商务部批准（或备案）从事融资租赁业务的试点纳税人从事融资性售后回租——属于金融服务中贷款服务的范畴。

提示：

融资性售后回租的增值税处理：

承租方：出售设备不作销售，回租设备的租金中，相当于设备本金的部分只能取得普通发票。

出租方：以向承租方收取的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。

注意：

特殊情况可选择扣二息和本金；也可选择扣二息不扣本金。

4.其他应税销售行为差额计税的规定

（1）航空运输企业的销售额

“航运代票建设费”——不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

（2）航空运输销售代理企业的销售额

①提供境外航段机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给境内单位或者个人的款项，以发票或行程单为合法有效凭证；支付给境外单位或者个人的款项，以签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

②提供境内机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。其中，支付给航空运输企业的款项，以国际航空运输协会（IATA）开账与结算计划（BSP）对账单或航空运输企业的签收单据为合法有效凭证；支付给其他航空运输销售代理企业的款项，以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用，向购买方开具行程单，或开具增值税普通发票。

（3）一般纳税人提供客运场站服务

“客运场站付运费”——以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

提示：

此规定限于一般纳税人的一般计税方法。

（4）纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的

“建筑简易扣分包”——以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

提示：

简易计税办法中极特殊的一项处理，为了平衡“营改增”前后的税负。

（5）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外）

“房开政府土地价”——以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

此规定限于一般纳税人的一般计税方法。

（6）纳税人提供人力资源外包服务

“可扣工薪和保险”——按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。

向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

5.“可选择”差额计税的规定

（1）纳税人提供旅游服务

“旅游不算食住行、签证门票接团费”——可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

选择上述办法计算销售额的纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

（2）纳税人提供劳务派遣服务

“可扣工薪和保险”——选择差额纳税的，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

（3）银行业金融机构、金融资产管理公司不良债权以物抵债

不良债权金融管，作价抵债不动产——银行业金融机构、金融资产管理公司中的增值税一般纳税人处置抵债不动产，可选择以取得的全部价款和价外费用扣除取得该抵债不动产时的作价为销售额，适用9%税率计算缴纳增值税。

按照该规定从全部价款和价外费用中扣除抵债不动产的作价，应当取得人民法院、仲裁机构生效的法律文书。

选择该办法计算销售额的银行业金融机构、金融资产管理公司处置抵债不动产时，抵债不动产作价的部分不得向购买方开具增值税专用发票。

口诀：

增值税差额计税规定是CPA税法的高频考点，结合上述政策内容，笔者编写了记忆口诀，考生可在理解政策规定的基础上运用口诀加强记忆，如果考生看不懂口诀，说明政策学习不到位，请理解到位后再记忆口诀：

金融商品买卖差；经纪政府和事业；

融资租赁要辨析，扣除、税率皆有异；

航运代票建设费；客运场站付运费；

旅游不算食住行、签证门票接团费；

建筑简易扣分包；房开政府土地价；

人力外包和派遣，可扣工薪和保险；

不良债权金融管，作价抵债不动产。

6.纳税人转让不动产缴纳增值税差额扣除的有关规定

（1）纳税人转让不动产，按照有关规定差额作为销售额缴纳增值税的，如因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票，可向税务机关提供其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料，进行差额扣除。

（2）纳税人以契税计税金额进行差额扣除的，按照下列公式计算增值税应纳税额：

①2016年4月30日及以前缴纳契税的：

增值税应纳税额=［全部交易价格（含增值税）-契税计税金额（含营业税）］÷（1+5%）×5%

②2016年5月1日及以后缴纳契税的：

增值税应纳税额=［全部交易价格（含增值税）÷（1+5%）-契税计税金额（不含增值税）］×5%

（3）纳税人同时保留取得不动产时的发票和其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料的，应当凭发票进行差额扣除。

解释：

由于契税的计税依据与房地产交易价格直接挂钩，所以本项规定是针对纳税人因丢失等原因无法提供取得不动产的发票时，用契税的计税金额佐证原取得不动产时的价格。

注意：

取得不动产时的价格的确认：发票为主，契税资料为辅。

举例：

2024年1月，张三转让2016年3月购置的一处商铺，转让时全部交易价格（含增值税）2100万元，不能提供取得商铺时的发票，契税凭证上契税税额为72万元，当地契税税率4%，则张三应纳增值税为：

增值税应纳税额=［全部交易价格（含增值税）-契税计税金额（含营业税）］÷（1+5%）×5%=（2100-72÷4%）÷（1+5%）×5%=300÷（1+5%）×5%=14.29（万元）。

7.按照差额确定销售额的扣除凭证

纳税人按照上述2~6项规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：

（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

（5）国家税务总局规定的其他凭证。

提示：

纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。即同一扣除金额不能同时享受扣额和扣税的双重扣除待遇。

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责任编辑：刘佳慧