注册会计师

注册会计师税法科目的第十章为房产税法、契税法和土地增值税法，为应对主观题的考点组合，要把握增值税与土地增值税的关系；把握契税与土地增值税的关系；把握耕地占用税与土地增值税的关系；把握房产税、土地增值税与企业所得税、个人所得税的关系。

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【所属章节】

第十章：房产税法、契税法和土地增值税法

第三节：土地增值税法

【知 识 点】

扣除项目的确定

准予从转让收入额中减除的扣除项目及适用情况：

1.取得土地使用权所支付的金额（适用新建房转让和存量房地产转让）

包括地价款和取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用（登记、过户手续费）。

房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定缴纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

2.房地产开发成本（适用新建房转让）

包括土地征用及拆迁补偿费（土地征用费、耕地占用税等）、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费（含开发项目的排污费、绿化费）、公共配套设施费、开发间接费用等。

3.房地产开发费用（适用新建房转让）

房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。

提示：

三项房地产开发费用不是按实际发生额扣除，而是按照规定的公式和标准计算扣除。

（1）纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出并能提供金融机构贷款证明的：

允许扣除的房地产开发费用=利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内（注：利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额）

（2）纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的（包含全部使用自有资金，没有利息支出的情况）：

允许扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%以内

（3）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述（1）（2）项所述两种办法。

提示：

土地增值税清算时，按照会计规定已经计入房地产开发成本的利息支出，应按照土地增值税规则调整至财务费用中计算扣除。

重要的话说三遍：审题！审题！审题！注意税会差异！

即：注意房地产开发成本存在税会差异——会计口径成本含资本化利息；土地增值税口径的成本不含利息。考生要注意仔细审题看成本的口径。

若房地产开发成本5000万元，其中利息支出1000万元——意味着5000万元是会计口径的成本，从成本中调出利息后，计算土地增值税的房地产开发成本只有4000万元。

若房地产开发成本5000万元；利息支出1000万元——意味着5000万元就是计算土地增值税口径的房地产开发成本。

此外，财政部、国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题作了两点专门规定：一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

4.与转让房地产有关的税金（适用新建房转让和存量房地产转让）

包括转让房地产时缴纳的城建税、印花税（房地产开发企业转让新建房除外）。教育费附加视同税金扣除。

两点重要提示：

提示1：

土地增值税条例和细则中没有地方教育附加扣除的规定。现实中各省对地方教育附加能否扣除有着不同的规定，考试时应注意题干提示和要求。

即：地方教育附加能否扣除要看题目要求。

提示2：

教材P428，房地产开发企业转让房地产的印花税能否作为与转让房地产有关的税金扣除？

“营改增”之前，印花税是在“管理费用”科目下核算的，由于“管理费用”在房地产开发费用项下计算扣除，所以在计算土地增值额时不能单独再次重复扣除。“营改增”后，印花税在“税金及附加”中核算，不再体现在管理费用中，法理上可以单独扣除，但税务机关没有允许扣除的规定。

出现政策矛盾，考试一般回避矛盾，如果考查考生可按照教材“不能单独扣除”掌握。

考生还要辨析计算土地增值额时可扣除的与转让新建房地产有关税金的具体规定。房地产开发企业与非房地产开发企业的税金扣除政策存在差异：

提示：

“营改增”后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除；凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实缴的城市维护建设税和教育费附加扣除。

即：能按清算项目准确计算的，据实扣除；不能按清算项目准确计算的，按预缴时的实缴数扣除。

5.财政部规定的其他扣除项目（适用房地产开发企业新开发房地产的转让）

从事房地产开发的纳税人加计扣除=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×20%

提示：

（1）此项加计扣除仅对房地产开发企业转让新开发的房地产有效，非房地产开发企业转让房地产没有此项政策；

（2）房地产开发企业取得土地使用权后未经开发就转让的，不得加计扣除。

6.旧房及建筑物的评估价格（适用存量房地产转让）

税法规定，纳税人转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金（不含增值税），作为扣除项目金额计征土地增值税。

旧房及建筑物转让时，能取得评估价格与不能取得评估价格的扣除计算规则存在差异。

（1）能取得评估价格

“旧房及建筑物的评估价格”是指转让已使用过的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

评估价格=重置成本价×成新度折扣率

如某企业转让一幢使用过多年的办公楼，经当地税务机关认定的重置成本价为12000万元，成新度折扣率为70%，则该办公楼评估价格=12000×70%=8400（万元）。

（2）不能取得评估价格的用发票价格推算

纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

提示1：

不满12个月，不得加计5%；

若1年5个月，加计1个5%；

若1年7个月，加计2个5%。

提示2：

纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

归纳：

契税在计算土地增值税时的扣除规则：

（3）对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，税务机关可以根据《税收征管法》第三十五条的规定，实行核定征收。

提示：

纳税人转让旧房及建筑物时，因计算纳税需要对房地产进行评估所支付的评估费可以作为计算土地增值税的扣除金额，但是因纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等按照评估价格计税时发生的评估费，不允许在计算土地增值税时扣除。（教材未收录）

归纳1：

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中抵扣的，不计入扣除项目；不允许在销项税额中抵扣的，可以计入扣除项目。即扣除项目中包括不得抵扣的增值税进项税额。

归纳2：

从不同转让标的看扣除项目的差异。

可从转让收入额中减除的扣除项目及适用情况如下表：

归纳3：

从不同转让主体的不同转让行为看扣除项目的差异：

1.房地产开发企业转让新建房（六项扣除中的1、2、3、4、5）

（1）取得土地使用权所支付的金额

（2）房地产开发成本

（3）房地产开发费用

①纳税人能按转让房地产项目分摊利息支出并能提供金融机构贷款证明的：允许扣除的房地产开发费用=利息（不包括加息、罚息）+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内

②纳税人不能按转让房地产项目分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的：允许扣除的房地产开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%以内

（4）与转让房地产有关的税金：城建税；教育费附加

（5）财政部规定的其他扣除项目（加计扣除）

从事房地产开发的纳税人可加计扣除=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×20%

2.非房地产开发企业转让新建房（六项扣除中的1、2、3、4）

（1）取得土地使用权所支付的金额

（2）房地产开发成本

（3）房地产开发费用

（4）与转让房地产有关的税金：①印花税；②城建税、教育费附加

3.各类企业转让存量房（六项扣除中的1、4、6）

（1）取得土地使用权所支付的金额——对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权时所支付的金额。

（2）房屋及建筑物的评估价格

评估价格=重置成本价×成新度折扣率

提示：

不能取得评估价格但能提供购房发票的，（1）（2）项按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除。

（3）转让环节缴纳的税金：①印花税；②城建税、教育费附加；③购房时缴纳的契税（仅适用于按发票金额每年加计5%计算扣除且能提供契税完税凭证的纳税人）

4.各类企业单纯转让未经开发的土地（六项扣除中的1、4）

（1）取得土地使用权所支付的金额

（2）转让环节缴纳的税金

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责任编辑：刘佳慧