审计证据中分析程序的具体应用中有一个知识点是分析程序用作实质性程序，实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计 证据，以识别认定层次的重大错报。分析程序用作实质性程序的总体要求是注会考试中必背必记的内容，我们一起看一下这个知识点。
总体要求
（1）非强制：
注册会计师在实施实质性程序时，并不是必须使用分析程序。针对认定层次的重大错报风险，注册会计师实施细节测试同样可能实现实质性程序的目的。
（2）不能仅依赖
这一点是说不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。
（3）考虑因素（4因素）
| 序号 | 说明 | 关键词 |
| 因素1 | 考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性，实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易 | 适用性 |
| 因素2 | 考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性 | 可靠性 |
| 因素3 | 评价对金额或比率的预期是否足够精确以识别重大错报 | 预期精确否？ |
| 因素4 | 确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需做进一步调查的差异额 | 差异额 |
因素1——确定实质性分析程序对特定认定的适用性
| 说明 | 举例 | |
| 适用前提 | 适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易 | 营业外收入通常不适合 |
| 影响因素 | （1）认定的性质 （2）重大错报风险评估的结果 （3）有效性 | 风险越高，越谨慎，越多做细节测试 |
因素2——数据的可靠性
（1）来源——内部或外部
注册会计师对己记录的金额或比率作出预期时，需要采用内部或外部的数据 。
（2）数据的可靠性的影响
数据的可靠性越高，预期的准确性也将越高，分析程序将更有效。
注意：注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高。
（3）数据的可靠性的影响因素
| 说明 | 举例 |
| ①可获得信息的来源 | 从被审计单位以外的独立来源获取的信息可能更加可靠 |
| ②可获得信息的可比性 | 对于生产和销售特殊产品的被审计单位，可能需要对宽泛的行业数据进行补充，使其更具可比性 |
| ③可获得信息的性质和相关性 | 预算是否作为预期的结果，而不是作为将要达到的目标 |
| ④与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效 （控） | 与预算的编制、复核和维护相关的控制 |
因素3——评价预期值的准确程度
（1）准确程度是预期值与真实值之间的接近程度的度量，预期值越准确，分析程序越有效。
（2）评价预期值的准确程度的因素如下：
| 说明 | 举例 |
| ①对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性 | 与各年度的研究开发和广告费用支出相比，注册会计师通常预期各期的毛利率更具有稳定性 |
②信息可分解的程度 信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的详细程度， 如按月份或地区分部分解的数据。 通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。 当被审计单位经营复杂或多元化时，分解程度高的详细数据更为重要 | 如果被审计单位从事多个不同的行业，或者拥有非常重要的子公司，或者在多个地点进行经营活动，可能需要考虑就每个重要的组成部分分别取得财务信息 |
③财务和非财务信息的可获得性 在设计实质性分析程序时，注册会计师应考虑是否可以获得财务信息(如预算和预测)以及非财务信息(如已生产或已销售产品的数量)，以有助于运用分析程序 | |
因素4——可接受的差异额
（1）总体要求
①应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额
预期值只是一个估计数据，大多数情况下与已记录金额并不一致。为此，在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
②通常不超过实际执行的重要性
在实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性。
（2）影响因素
在确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需做进一步调查的差异额时，受到以下因素的影响：
| 内容 | 举例 |
| ①重要性，包括一项错报单独或连同其他错报导致重大错报的可能性 | —— |
| ②计划的保证水平 | —— |
| ③评估的重大错报风险 | 评估的风险越高，越需要获取越有说服力的审计证据，可接受的、无需作进一步调查的差异额将会降低 |
这个知识点在注会考试中重要性较高，应当重点理解把握。
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责任编辑：冯婷婷
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