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【所属章节】
第三章：审计证据
第四节：分析程序
【知 识 点】
用作实质性程序的分析程序
实质性程序包括实质性分析程序和细节测试。如图3-12所示。
（一）运用条件
（1）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。此时运用分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和效果。
（2）实质性分析程序不仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据（有的时候实质性分析程序可以独自“仗剑闯天涯”）。
（二）局限性
（1）实质性分析程序并不适用于所有的财务报表认定。
（2）与细节测试相比，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。
（三）考虑因素
1.对特定认定的适用性
（1）对特定实质性分析程序适用性的确定，受到认定的性质和注册会计师对重大错报风险评估的影响。例如，如果针对销售订单处理的内部控制存在缺陷，对与应收账款相关的认定，注册会计师可能更多地依赖细节测试，而非实质性分析程序。
（2）在针对同一认定实施细节测试时，特定的实质性分析程序可能视为是适当的。例如，注册会计师在对应收账款余额的“准确性、计价和分摊”认定获取审计证据时，除了对期后收到的现金实施细节测试外，也可以对应收账款的账龄实施实质性分析程序，以确定应收账款的可收回性。
2.数据的可靠性
数据的可靠性受其信息来源和性质的影响，并取决于获取该数据的环境。因此，在确定数据的可靠性是否能够满足实质性分析程序的需要时，下列因素是相关的：
（1）可获得信息的来源。数据来源的客观性或独立性越强，所获取数据的可靠性将越高；不同来源的数据相互印证比单一来源的数据更可靠。
（2）可获得信息的可比性。
（3）可获得信息的性质和相关性。
（4）与信息编制相关的控制，用以确保信息完整、准确和有效。
3.评价预期值的准确程度
在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：
（1）对预期结果作出预测的准确性。例如，与各年度的研究开发和广告费用支出相比，通常预期各期的毛利率更具有稳定性。
（2）信息可分解的程度。通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。
（3）财务和非财务信息的可获得性。在设计实质性分析程序时，注册会计师应考虑是否可以获得财务信息（如预算和预测）以及非财务信息（如已生产或已销售产品的数量），以有助于运用分析程序。
4.对可接受的差异额的考虑
（1）注册会计师在确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无须做进一步调查的差异额时，受重要性和计划的保证水平的影响。重要性水平越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。
（2）在确定该差异额时，注册会计师需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性。注册会计师评估的风险越高，越需要获取有说服力的审计证据，当评估的风险增加时，可接受的、无须做进一步调查的差异额将会降低。
跨章节：
在审计中的运用实际执行的重要性（教材2.3）
运用环节 | 与实际执行的 重要性的关系 | 具体考虑 |
选取测试项目 | 超过 | 金额超过实际执行的重要性的财务报表项目，通常要实施进一步审计程序 |
低于 | 下列金额低于实际执行的重要性的项目，也需要实施进一步审计程序： （1）单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大 （2）存在低估风险的财务报表项目 （3）识别出存在舞弊风险的财务报表项目 | |
实质性分析程序 （教材3.4） | 等于或低于 | 注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额，通常不超过实际执行的重要性 |
细节测试中采用审计抽样 （教材4.3） | 注册会计师可以将可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行的重要性 |
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责任编辑：刘佳慧
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