注册会计师审计科目第十三章为对舞弊和法律法规的考虑，接下来带领大家从总体应对措施、针对评估的务必导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序、针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序等多方面了解应对评估的舞弊导致的重大错报风险，一起来看！
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【所属章节】
第十三章：对舞弊和法律法规的考虑
第一节：财务报表审计中与舞弊相关的责任
【知 识 点】
应对评估的舞弊导致的重大错报风险
（一）总体应对措施
针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险，注册会计师确定的总体应对措施，如图13-8所示。
（二）针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序
注册会计师采取的具体措施可能包括通过下列方式改变审计程序的性质、时间安排和范围：
（1）改变拟实施审计程序的性质，以获取更可靠、相关的审计证据，或获取额外的佐证信息。
（2）调整实施审计程序的时间安排。例如，在期末或接近期末实施实质性程序，以更好地应对舞弊导致的重大错报风险。
（3）调整实施审计程序的范围，以应对评估的舞弊导致的重大错报风险。
（三）管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段
由于管理层在被审计单位的地位较高，管理层凌驾于控制之上的风险在所有被审计单位都可能存在。管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：
（1）故意作出虚假会计分录，特别是在临近会计期末时，从而操纵经营成果或实现其他目的；
（2）故意不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的假设和判断；
（3）故意在财务报表中漏记、提前或推迟确认报告期内发生的事项和交易；
（4）故意遗漏、掩盖或歪曲适用的财务报告编制基础要求的披露或为实现公允反映所需的披露；
（5）故意隐瞒可能影响财务报表金额的事实；
（6）故意构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果；
（7）故意篡改与重大和异常交易相关的记录和条款。
（四）应对管理层凌驾于控制之上的风险的审计程序
管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：
1.测试会计分录及其他调整（1/3）
舞弊导致的财务报表重大错报通常涉及通过作出不恰当或未经授权的会计分录对财务报告过程进行操纵。
（1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及其他调整是否适当。
在设计和实施审计程序，以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当时，注册会计师应当：
①向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；
②选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；
③考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
（2）确定适当的测试方法时，可以考虑的相关因素。
考虑的相关因素 | 具体内容 |
对舞弊导致的重大错报风险的评估 | 注册会计师识别出的舞弊风险因素和在评估舞弊导致的重大错报风险过程中获取的其他信息，可能有助于注册会计师识别需要测试的特定类别的会计分录和其他调整 |
对会计分录和其他调整已实施的控制 | 在注册会计师已经测试了这些控制运行有效性的前提下，针对会计分录和其他调整的编制和过账所实施的有效控制，可以缩小所需实施的实质性程序的范围 |
被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质 | 在很多被审计单位，会计分录和其他调整的处理过程可能同时涉及人工和自动化的程序和控制。当信息技术应用于财务报告过程时，会计分录和其他调整可能仅以电子形式存在 |
虚假会计分录或其他调整的特征 | ①分录记录到不相关、异常或很少使用的账户 ②分录由平时不负责作出会计分录的人员作出 ③分录在期末或结账过程中编制，且没有或只有很少的解释或描述 ④分录在编制财务报表之前或编制过程中编制且没有账户编号 ⑤分录金额为约整数或尾数一致 |
账户的性质和复杂程度 | 不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中： ①包含复杂或性质异常的交易的账户 ②包含重大估计及期末调整的账户 ③过去易于发生错报的账户 ④未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户 ⑤包含集团内部不同公司间交易的账户 ⑥其他虽不具备上述特征但与已识别的舞弊导致的重大错报风险相关的账户 在审计拥有多个经营地点或组成部分的被审计单位时，注册会计师需考虑从不同的地点选取会计分录进行测试 |
在常规业务流程之外处理的会计分录或其他调整 | 针对非标准分录实施的控制的水平与针对为记录日常交易（如每月的销售、采购及现金支出）所编制的分录实施的控制的水平可能不同 |
2.复核会计估计（2/3）
在编制财务报表的过程中，管理层需要作出影响重大会计估计的一系列判断或假设，并对这些估计的合理性进行持续地监督。管理层通常通过故意作出不当会计估计来编制虚假财务报告。在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：
（1）评价管理层在作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计。
（2）追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。
3.评价重大交易的商业理由（3/3）
以下迹象可能表明被审计单位从事超出其正常经营过程的重大交易，或虽然未超出其正常经营过程，但显得异常的重大交易：
（1）交易的形式显得过于复杂（例如，交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方）；
（2）管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录；
（3）管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质；
（4）对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当的审核与批准；
（5）交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。
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责任编辑：刘佳慧
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