联营企业与合并会计报表研究

　　联营企业与合并会计报表的关系，笔者认为，合并会计报表是以母、子公司的个别会计报表为基础，由母公司编制的，用来综合反映企业集团与集团之外的主体之间的交易及其结果的综合报告文件。合并会计报表的报告主体是企业集团，是母公司和子公司所形成的实质性整体。而联营企业则由于权益法的采用伴随母公司进入合并报表的主体——企业集团。在这里企业集团的范围已被扩大了，它不仅包括按《合并会计报表暂行规定》中应合并的母公司和子公司，也包括采用权益法进行核算、按规定可以不纳入合并报表的子公司，还包括投资企业可以施加重大影响但不是投资企业子公司和合营企业的联营企业，以及投资方与其他投资者共同控制的合营企业。对合营企业在合并报表中的合并方法，在新《企业会计制度》中进行了规定，以下主要探讨联营企业在合并会计报表中的处理方法。

　　联营企业与企业集团其他成员交易的披露

　　由于联营企业在合并会计报表中采用的是“一行合并法”，联营企业与完全企业集团成员（即full group members，国际上将合并会计报表主体中采用“逐行合并法”进行合并的母、子公司称为完全企业集团成员）之间的购货、销货及尚未结算的应收、应付款项等关联交易并不是逐行纳入到合并会计报表之中，所以联营企业与完全企业集团之间的交易并不能像完全企业集团成员之间的交易一样能够作为内部交易相互抵销。在现代企业经济交往中，特别是上市公司中，联营企业与完全企业集团成员之间的交易往往十分繁索且数额巨大，既有联营企业与完全企业集团成员中母公司之间的交易，又有联营企业与完全企业集团成员中子公司之间的交易，我国现行的会计准则、制度中对此尚未作出明确的划分。

　　（一）联营企业与企业集团中母公司之间交易的披露。尽管《合并会计报表暂行规定》中对联营企业并没有作出相关的规定，但因联营企业属于企业集团成员中母公司的关联方企业，按照《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》的规定，母公司应当在合并会计报表附注中披露联营企业的性质或类型、名称、法定代表、注册地、注册资本及其变化，以及与联营企业的交易类型及交易要素。交易类型一般包括购买或销售商品、购买或销售除商品以外的其他资产、提供或接受劳务、代理、租赁、提供资金、抵押或担保、管理方面的合同、研究与开发项目的转移、许可协议、关键管理人员报酬等；交易要素一般包括交易的金额或相关比例、未结算项目的金额或相关比例、定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）等。

　　由于联营企业与母公司之间的上述关联交易在合并报表时不能与相应项目进行抵销，致使母公司个别报表中的大量关联交易单方反映在合并报表之中，所以合并报表使用者在阅读合并报表时，一定要特别注意报表附注中有关母公司与联营企业间关联交易的类型及交易要素等，认真分析关联交易对合并报表的影响及占合并报表相关数额的比例，以正确理解企业集团的规模及构成情况。

　　（二）联营企业与企业集团中子公司之间交易的披露。对编制合并会计报表的企业集团特别是上市公司而言，母公司只有一个，而子公司则可能有若干个，所以联营企业与完全企业集团成员中子公司之间的交易可能更加繁索，数额也可能更加巨大。在合并报表没有对应项目能够抵销的情况下，联营企业与子公司之间的关联交易同样要单方反映在合并会计报表当中。因合并会计报表是由企业集团中的母公司来编制的，《企业会计准则——关联方联系及其交易的披露》又是针对报表编制单位而言的，对于联营企业与子公司之间的交易是否要披露问题，尚缺乏明确的规定，这就为企业集团特别是上市公司的合并会计报表数据操纵留下了很大的空间。因为这类交易既能单方反映到合并会计报表数据之中，又可以避过对关联方交易的披露要求，且对于企业集团特别是上市公司而言操纵联营企业与子公司之间进行各类交易、操纵各交易价格均可作得相当隐蔽，对该类交易建议在会计准则、制度中应明确规定应当充分的披露，会计信息使用者在阅读合并会计时也要特别关注。

　　联营企业与完全企业集团成员交易未实现利润的处理

　　尽管对联营企业与完全集团成员间交易及相应的债权债务不作抵销，但是联营企业与完全企业集团成员间交易形成的未实现利润却不能不进行抵销，否则就会虚增集团的合并净资产及合并净利润，具体的处理方法要依交易方向而定。

　　（一）顺流交易中未实现利润的处理方法。顺流交易是由完全企业集团成员向联营企业销货，该交易所产生的未实现利润一方面包含在完全企业集团成员的净收益“利润分配——未分配利润”中，另一方面也包含中联营企业的存货项目中，按理应将完全企业集团成员的“利润分配——未分配利润”项目与联营企业的“存货”项目相抵销，但由于联营企业存货项目并没有直接反映在合并报表中，而是按持股比例反映在“长期股权投资——XX联营企业”项目中，所以合并时应按未实现利润中投资企业的持股比例将完全企业集团成员的“利润分配——未分配利润”与其相应的“长期股权投资——XX联营企业”项目相抵销，以消除内部交易产生的未实现利润。例如：某企业集团中母公司拥有联营企业股权的40％，本期向联营企业销货2000万元，成本为1000万元，该存货期末全部包含在联营企业的存货中，则该项交易的未实现利润为1000万元，在编制合并会计报表时，应调整的未实现利润金额为1000×40％=400万元，合并调整分录为借记“利润分配——未分配利润”400万元，贷记“长期股权投资——XX联营企业”400万元。

　　（二）逆流交易中未实现利润的处理方法。逆流交易是由联营企业向完全企业集团成员销货，该交易所产生的未实现利润一方面包含在联营企业本身的利润表中，另一方面也包含在完全企业集团成员本身的存货项目中，按理合并时应按股权比例将联营企业的未实现利润项目与完全企业集团成员的存货项目相抵销，但由于联营企业的未实现利润是按持股比例通过完全企业集团成员利润表中的“投资收益——XX联营企业”项目纳入合并报表的，所以编制合并报表时应将该未实现利润中归集团所有的份额分别调减合并资产负债表中的存货项目及合并利润表中的“投资收益——XX联营企业”项目。从而将已纳入合并报表的未实现利润予以抵销。例如：某集团母公司拥有联营企业股权的40％，本期联营企业向母公司销售货物金额为1000万元，销售利润率为50％，该存货期末全部包含在母公司的存项项目中，则该项交易的未实现利润为500万元，在编制合并会计报表时应调整的未实现利润额为500×40％=200万元，合并调整分录为借记“投资收益——XX联营企业”200万元，贷记“存货”200万元。