企业破产重整中应关注的税务风险

      编辑小语： 一些企业在破产重整时，对普通债权的清偿大都是按部分比率清偿，将普通债权在重整情形下与破产清算情况下的最高清偿比例提高数倍甚至数十倍，以维护重整各方的利益。

     《企业破产法》将破产重整制度作为与破产清算、破产和解并列的三大破产程序之一。企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照破产法规定进行重整。一般情况下由债务人或者管理人向人民法院和债权人会议提交重整计划草案，重整计划草案包括债权分类、债权调整方案、债权受偿方案等。破产重整与破产清算的最大区别是企业续存还是终止法人主体资格，如果某企业不能清偿到期债务，且明显缺乏清偿能力，选择破产清算则从法律意义上意味着该企业法人资格的消失，重整则意味着该企业将继续经营。

　　从会计准则角度看，债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。与《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)中债务重组的规定是一致的。财税〔2009〕60号文件中，企业债务重组一般性税务处理的要求是，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，来确认债务重组所得，债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　由于破产重整的特殊性，是否有特殊的税收政策规定呢?对此，财税〔2009〕60号文件规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。显然，破产重整可能享受的特殊性税收政策，一是发生债权转股权业务时，暂不确认所得或损失。二是要分五年确认应纳税所得额。而在破产重整方案中，普通债权企业只能按一定比率受偿，未受偿部分按《国家税务总局企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发〔2009〕88号)中有关坏账损失税前扣除的要求，按税法中所得与损失确认相对应的原则，在债权人由于破产重整放弃债务部分作为损失冲减当期应纳税所得额的同时，债务人必定有破产重整被免除的债务是无偿取得的收益，应相应地确认应纳税所得额。

　　破产重整的目的是要救活一个濒临破产的企业，免除部分债权，让快要破产的企业重获生机。因此，在企业重整过程中，法院和“破产管理人”的重整方案是计划如何盘活企业，而没有考虑到可能存在的税务风险。笔者认为，企业在执行破产重整计划的同时，有效避免税务风险的方法有两种：

　　一是按照财税〔2009〕60号文件中提到的特殊性税务处理，即债权转股权方式操作。债务不是部分免除而是转为股权，债务人与债权人可以不确认所得或损失。

　　二是对拟破产重整企业进行企业整体拍卖清算。《国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)中提到，同一重组业务的当事各方应采取一致性税务处理原则，即统一采取一般性税务处理或特殊性税务处理。