向境外支付技术指导费的税务和会计处理

　　一、企业所得税

　　(一)企业所得税的征缴方式

　　向境外支付技术指导费的企业所得税有两种征缴方式，一种是按照特许权使用费代扣代缴预提所得税，另一种是按照常设机构营业利润计算企业所得税。

　　根据《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》(国税函〔2010〕46号)规定，转让专有技术使用权涉及的技术服务活动应视为转让技术的一部分，由此产生的所得属于税收协定特许权使用费范围。……如果技术许可方派遣人员到技术使用方为转让的技术提供服务，并提供服务时间已达到按协定常设机构规定标准，构成了常设机构的情况下，对归属于常设机构部分的服务收入应执行协定第七条营业利润条款的规定。

　　1、按照特许权使用费代扣代缴预提所得税

　　根据《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法>的通知》(国税发〔2009〕3号)规定，对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

　　《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第9号)规定，营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。

　　因此，在向境外支付技术指导费时，应按照特许权使用费所得代扣代缴预提所得税，以不含增值税的技术指导费乘以10%(或与该国家地区税收协定中的税率)计算。

　　2、按照常设机构营业利润计算企业所得税

　　假设由于境外公司派遣人员在境内进行技术指导，在一个公历年度内在中国境内停留超过6个月或183天，构成了常设机构，则其企业所得税应按照《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》(国家税务总局令第19号，以下简称19号令)的规定进行处理，简单来讲，非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的，应当自项目合同或协议签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。即使不构成常设机构，非居民企业也应办理税务登记手续，不过可以提交资料，根据税收协定申请享受税收协定待遇。

　　常设机构的企业所得税计算方式，一种是计算营业利润后乘以25%的企业所得税率，一种是由税务机关核定应纳税所得额。后一种，根据《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税核定征收管理办法>的通知》(国税发〔2010〕19号)规定，税务机关可以按照收入总额、成本费用、经费支出与核定的利润率核定非居民企业的应纳税所得额。其中，从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，核定利润率为15%-30%;假设按照技术指导费收入×预提所得税率10%计算预提所得税，相当于技术指导费收入×核定利润率40%×企业所得税率25%，也就是说，按照核定利润率(15%-30%)计算的企业所得税，肯定低于按照预提所得税率10%(相当于40%的核定利润率)计算的企业所得税。

　　因此，当企业支付技术指导费被税务机关确认构成常设机构时，企业可以按照19号令的规定申请办理税务登记，按照常设机构核定利润率的方式计算企业所得税，相比按照特许权使用费代扣代缴预提所得税来说，可减少企业所得税税负。

　　在现实征管中，企业支付技术指导费时，一般代扣代缴预提所得税与增值税及附加，如被确认为构成常设机构，则需计征被派遣人员的个人所得税，此时，按照税理来讲，企业应进行税务登记，并按照核定利润率计算企业所得税，但有时由于手续繁琐或者税额较小等原因，有的企业选择代扣代缴预提所得税与增值税及附加，并代扣代缴被派遣人员的个人所得税。

　　案例：某外资企业，其母公司派遣人员对其工程建设进行指导，建设指导合同长达几年，该企业向母公司支付技术指导费，按照10%向税务机关代扣代缴预提所得税，按照6%代扣代缴增值税及0.78%的附加税费，(增值税7%的城市维护建设税，3%的教育费附加，2%的地方教育附加，1%的地方水利建设基金，合计为增值税额的13%的附加税费，即6%×13%=0.78%)

　　在地方税务机关办理手续时，被税务机关要求按照常设机构缴纳被派遣人员的个人所得税。如该企业为母公司在中国境内办理税务登记，按照核定征收利润率计算企业所得税，可减少企业所得税税负。最终未能达成的原因是，境外企业与境内企业均不想办理比较复杂的税务登记手续。

　　(二)企业所得税的计算方式

　　在向境外支付技术指导费时，有的境外企业自己承担在境内发生的税费，有的境外企业则需要境内企业承担在境内发生的所有税费，在这两种情况下，税费计算如下：(以下计算未考虑增值税及附加)

　　(1)税费由境外企业承担

　　双方合同规定，技术指导费为100万元，在支付过程中产生的税费由境外公司负担，预提所得税计算如下：

　　预提所得税=100×10%=10(万元);

　　会计处理如下：

　　借：费用——技术指导费　　100

　　贷：其他应付款——境外公司　　90

　　其他应付款——代扣预提所得税　　10

　　(2)税费由境内企业承担

　　双方合同规定，技术指导费为100万元，在支付过程中产生的税费由境内公司负担，预提所得税计算如下：

　　预提所得税=100÷(1-10%)×10%=11.11(万元);

　　会计处理如下：

　　借：费用——技术指导费　　111.11

　　贷：其他应付款——境外公司　　100

　　其他应付款——代扣预提所得税　　11.11

　　说明：根据分录，如合同规定的是不含税价100万元，则以上分录中的费用—技术指导费科目计入的金额100万元可以税前扣除，为境外公司负担的预提所得税11.11万元不能税前扣除;但如果合同中规定的是含税价111.11万元，则境外公司取得的款项相同，但可税前扣除的金额为111.11万元。

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