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外币折算新准则与原制度的对比分析及对策浅探

  来源:中国管理信息化      时间:2008-10-10 9:15:50 字体:    我要纠错

    《企业会计准则第19号——外币折算》(以下简称新准则)共五章、十六条,短短两千余字便对有关外币折算所出现的一般性和特殊性问题做出了原则性的规范,内容较为丰富。但是笔者在对新准则进行研读的过程中,发现仍然存在一些值得推敲的地方。

    一、新准则与《企业会计制度》中相关内容之对比外币折算是新准则增加的内容,尽管没有旧准则可以对比,但它与现行《企业会计制度》第九章117~120条的相关内容是对应的,二者相比并没有太大的差异,但新准则在内容上更加充实,体系上更加完善,具体表现在以下几个方面:

    1.增加了记账本位币的定义及选定记账本位币时应考虑的因素新准则增加了记账本位币的定义及选择记账本位币时应考虑的因素,可以更好地指导企业选择合适的货币作为记账本位币。记账本位币指企业经营所处的主要经济环境中的货币,是由企业所处的经营环境所确定的,构成报告主体的不同部分因所处的经营环境不同可以采用不同的记账本位币,这一点是与国际会计准则趋同的,但在将财务报告折算时,新准则规定只允许财务报告以人民币列报。

    2.增加了变更记账本位币的会计处理企业记账本位币一经确定,不得随意变更,除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。若企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,新准则中规定应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

    3.增加了处置境外经营的会计处理原会计制度对处置境外经营的会计处理没有述及,但在新准则中明确规定企业在处置境外经营时,应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额,自所有者权益项目转入处置当期损益;部分处置境外经营的,应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额,转入处置当期损益。

    4.新准则中企业外币交易中汇率选择的规定更加科学、合理原会计制度中规定所有与外币业务有关的账户,应当采用业务发生时的汇率,也可以采用业务发生当期期初的汇率折算。但是随着我国浮动汇率制度建立,人民币汇率不再固定不变,而是根据外汇市场供求和国际主要货币之间汇率的变化自主浮动。新准则为了适应这一新趋势,充分借鉴了国际准则,引入了"近似汇率"的概念,新准则规定外币交易应当在初始确认时采用交易发生日的即期汇率或"近似汇率"将外币金额折算为记账本位币金额。"近似汇率"是指企业按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率,如果汇率波动不大时,"近似汇率"可以采用业务发生当期期初的汇率。可见,新准则对企业外币交易中汇率选择的规定更加科学、合理。

    5.新准则中增加了对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表折算的规定我国新出台的准则没有专门的恶性通货膨胀会计准则,而只在外币折算准则中加入了有关内容,与国际会计准则接轨。在恶性通货膨胀条件下,企业持有现金及其等价物一般会遭受货币购买力损失,持有的实物资产价值反而会随物价水平上升而上涨,因此应先运用一般等价物指数或指数变动对财务报表进行重述,再按最近资产负债表日的即期汇率进行折算。将通货膨胀与汇率变动对企业带来的影响进行区分,避免出现巨额外币报表折算差额。

    二、新准则中存在的问题及对策分析

    1.新准则中应对以公允价值计量的外币非货币性项目的期末折算进行明确规定新准则规定企业在资产负债表日对外币货币性项目采用资产负债表日即期汇率折算,对以历史成本计量的外币非货币性项目仍采用交易发生日的即期汇率折算。但新准则对以公允价值计量的外币非货币性项目,如交易性金融资产(股票、基金等),没有规定处理方法,笔者认为这是新准则的一项疏漏。在实际操作时,可参照国际会计准则的做法,采用公允价值确定日的即期汇率折算,折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额,作为公允价值变动(含汇率变动)处理,计入当期损益。如某公司20×7年12月3日以每股3美元的价格购入另一企业B股10000股作为交易性金融资产,当日汇率为1美元=7.6元人民币,当日确认"交易性金融资产"的金额为228000元(3×7.6×10000)。由于市价变动,20×7年12月31日,该股票市价变为每股2.5美元,当日汇率为1美元=7.65元人民币。该交易性金融资产在资产负债表日的公允价值为191250元(2.5×7.65×10000),与原账面价值228000元的差额为-36750元,属于公允价值变动的损失。汇兑差额中既包含了公允价值变动的影响,又包含了汇率变动的影响。

    2.新准则中应对以外币计价的存货的期末计价方法进行明确规定企业会计准则规定,存货的期末计价采取成本与可变现净值孰低法。但对于以外币计价的存货,其期末的计价没有明确规定。笔者认为,对于以成本与可变现净值孰低计量的存货,如果其可变现净值以外币确定,则在确定存货的期末价值时,应先将可变现净值按照期末汇率折算为记账本位币,再与以记账本位币反映的存货的成本进行比较。如20×7年11月2日,某企业从国外进口A商品1000件,每件价格80欧元,当日汇率为1欧元=11元人民币,20×7年12月31日,A商品尚未销售出去,A商品在国际市场的价格降至70欧元。12月31日的即期汇率是1欧元=10.7元人民币。由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量,因此,在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时,计提存货跌价准备时应考虑汇率的变动。期末应提的存货跌价准备=1000×80×11-1000×70×10.7=131000元。

    3.新准则应明确规定分账制记账方法新准则中没有规定分账制记账方法,只在应用指南中稍有述及。对于外币交易频繁、外币币种较多的金融企业,也可以采用分账制记账方法进行日常核算。在资产负债表日,还应当按照本准则第十一条的规定对相应的外币账户余额分别货币性项目和非货币性项目进行调整。建议新准则将分账制记账方法的使用范围和使用方法明确列出。

    4.在新准则中没有明确规定收到外币投入资本的处理方法对于企业接受的外币投入资本的核算,新准则中没有明确述及。企业应当采用交易发生日即期汇率将接受的外币金额折算为记账本位币,而不再采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算。这样外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不再产生外币资本折算差额。新准则应当将接受外币投入资本的核算方法明确列示。

    可见,《企业会计准则第19号——外币折算》在充分借鉴了《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》的基础上,对企业会计制度的相关规定的进行了充实,规范了外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露,填补了外币折算无准则的空白。但其完整性和可操作性还需要经过时间的考证,2007年1月新准则已经在上市公司率先执行,更需要理论界与实务界对此进行后续关注。

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