企业合并的概念与方式，企业合并的处理原则_2021年《财务与会计》预习考点

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企业合并的概念与方式，企业合并的处理原则

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本知识点属于《财务与会计》第十二章 非流动资产(二)

【知识点】企业合并的概念与方式，企业合并的处理原则

企业合并的概念与方式，企业合并的处理原则

第四节　企业合并与合营安排

【考点1】企业合并的概念与方式

(一)企业合并的概念

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是被合并的企业必须构成业务。二是取得对一个或多个业务的控制权。

(二)构成业务的判断

1.业务的定义

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合(以下简称组合)，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

2.构成业务的要素

合并方在合并中取得的组合构成业务，通常应具有下列三个要素：

(1)投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。

(2)加工处理过程,指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。

(3)产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益。

3.构成业务的判断条件

合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献,该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是否是实质性的：

(1)该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的：①该加工处理过程对投入转化为产出至关重要;②具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。

(2)该组合在合并日有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的:①该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工;②该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。

【提示】企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。

4.集中度测试

(1)集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。

(2)进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述“3.构成业务的判断条件”的规定进行判断;如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照此规定进行判断。

【提示】区分业务的购买——即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购买,意义在于其会计处理存在实质上的差异：

(1)企业取得了不形成业务的一组资产或资产负债的组合时，应识别并确认所取得的单独可辨认资产(包括符合《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产定义和确认标准的资产)及承担的负债，并将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在单独可辨认资产和负债间进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

(2)交易费用在购买资产交易中通常作为转让对价的一部分，并根据适用的准则资本化为所购买的资产成本的一部分;而在企业合并中,交易费用被费用化。

(3)企业会计准则禁止对在以下交易所记录的资产和负债初始确认时产生的暂时性差异确认递延所得税：非业务合并，且既不影响会计利润和也不影响应纳税所得额或可抵扣亏损。相应地，资产购买中因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异不应确认递延所得税资产或负债;而业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。

(三)企业合并的方式

按合并完成后的被合并方法人主体是否丧失，企业合并分为控股合并、吸收合并和新设合并。

1.控股合并。合并方(或购买方,下同)通过企业合并交易或事项取得对被合并方(或被购买方,下同)的控制权,企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益,被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。

【提示】反向收购是指在某些企业合并中，发行权益性证券一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制，发行权益性证券一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方。

2.吸收合并。合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。

3.新设合并。参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债，并在新的基础上经营，为新设合并。

【提示】《企业会计准则第20号—企业合并》将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并(即除同一控制下的企业合并情况以外的其他企业合并)两种类型。

【考点2】企业合并的处理原则

(一)同一控制下企业合并的处理原则

1.同一控制下企业合并的认定

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方,是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前),参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。

4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况,按照实质重于形式的原则进行判断。

【提示】同受国家控制的企业之间发生的合并,不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同-控制下的企业合并。

2.同一控制下企业合并的处理原则

(1)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

(2)合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

(3)合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置收益，不影响合并当期利润表，因此，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。

(二)非同一控制下企业合并的处理原则

非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。

1.确定购买方

购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

2.确定购买日

购买日是购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。

(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

(2)按照规定，合并事项如需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

(3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%),并且有能力、有计划支付剩余款项。

(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

【提示】分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。

3.确定企业合并成本

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

【提示1】购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益;符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。其中，构成《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》中定义的金融资产的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

【提示2】非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的审计费用、律师服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致，直接计入当期损益。

4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。

(1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括:

①合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所 带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认;

②合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

(2)企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号—无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。

(3)企业合并中产生或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小,但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。

(4)企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号—所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

(1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。

(2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。

6.企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整

(1)购买日后12个月内对有关价值量的调整

合并当期期末，对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的,应视同在购买日发生，进行追溯调整,同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

(2)超过规定期限后的价值量调整

自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的原则进行处理，即对企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。

(3)在企业合并中，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。

购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益(所得税费用)。

(三)被购买方的处理原则

非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账。其他情况下，被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

伟大人物的最明显的标志，就是他坚强的意志，不管环境变换到什么地步，终于克服困难，以达到预期的目的。希望备考税务师考试的小伙伴们都能够顺利通过税务师考试！快一起努力学习吧！

（注：以上内容选自李运河老师《财务与会计》授课讲义）

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