其他非流动负债的核算(2)_2021年《财务与会计》预习考点

没有什么比时间更具有说服力了，因为时间无需通知我们就可以改变一切。备考税务师考试的同学们，一起来看看今天税务师《财务与会计》的考点内容吧！

相关推荐：提前准备！2021年税务师《财务与会计》预习考点汇总

【内容导航】

其他非流动负债的核算(2)

【所属章节】

本知识点属于《财务与会计》第十四章 非流动负债

【知识点】其他非流动负债的核算(2)

其他非流动负债的核算(2)

第三节　其他非流动负债的核算

【考点2】租赁负债的核算

(二)后续计量

1.租赁负债的后续计量

(1)计量基础

①在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：

<1>确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额;

<2>支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额;

<3>因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。

(2)具体要求

①承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。

【提示】承租人确认租赁期内各个期间的利息的会计分录：

借：财务费用

在建工程等

贷：租赁负债——未确认融资费用

②按期支付租赁付款额。未纳人租赁负债计量的可变租赁付款额，即并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

【提示】承租人支付租赁付款额的会计分录：

借：租赁负债——租赁付款额

贷：银行存款等

2.使用权资产的后续计量

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量(即以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产)，参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。

【提示】承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。

(三)重新计量

1.在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。

(1)实质固定付款额发生变动。

如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。

(2)担保余值预计的应付金额发生变动。

在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。

(3)用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。

①在租赁期开始日后、因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下、承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。

②在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率(浮动利率除外)的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下承租人采用的折现率不变。

【提示】仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。

(4)购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。

【提示】租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：

①发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。

②发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。

2.重新计量的有关账务处理

(1)在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的，当租赁负债增加时

借：使用权资产(按租赁付款额现值的增加额)

租赁负债——未确认融资费用(差额)

贷：租赁负债——租赁付款额(按租赁付款额的增加额)

(2)除租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的情形外，当租赁负债减少时

借：租赁负债——租赁付款额(按租赁付款额的减少额)

贷：使用权资产(按租赁付款额现值的减少额)

租赁负债——未确认融资费用(差额)

(3)若使用权资产的账面价值已调减至零

借：租赁负债——租赁付款额(按仍需进一步调减的租赁付款额)

贷：营业成本(制造费用、销售费用、管理费用、研发支出等)

(按仍需进一步调减的租赁付款额现值)

租赁负债——未确认融资费用(差额)

(四)租赁变更

租赁变更是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日是指双方就租赁变更达成一致的日期。

1.租赁变更作为一项单独租赁处理

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理:①该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限;②增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

2.租赁变更未作为一项单独租赁处理

租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照租赁准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊;按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期;并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。

就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理:

(1)租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债——租赁付款额”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记“租赁负债——未确认融资费用“使用权资产”科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。

(2)其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

(五)转租赁

转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，租赁准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。

1.承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产(如作为租赁对象的不动产或设备)进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表，因此转租出租人应基于其控制的资产(即使用权资产)进行会计处理。

2.原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照租赁准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。

3.企业转租使用权资产形成融资租赁的

借：应收融资租赁款

使用权资产累计折旧

使用权资产减值准备

贷：使用权资产

资产处置损益(差额)(或借方)

(六)售后租回交易

若企业(卖方兼承租人)将资产转让给其他企业(买方兼出租人)，并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。企业应当按照《企业会计准则第14号—收入》的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。

【提示】在标的资产的法定所有权转移给出租人并将资产租赁给承租人之前，承租人可能会先获得标的资产的法定所有权。但是，是否具有标的资产的法定所有权本身并非会计处理的决定性因素。如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制，则该交易属于售后租回交易。然而，如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的法定所有权，该交易也不属于售后租回交易。

1.售后租回交易中的资产转让属于销售

卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。买方兼出租人根据其他适用的《企业会计准则》对资产购买进行会计处理，并根据准则对资产出租进行会计处理。

【提示】如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下调整：

(1)销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理;

(2)销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。

同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。

在进行上述调整时企业应当按以下二者中较易确定者进行:①销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异;②合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。

2.售后租回交易中的资产转让不属于销售

卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将收到的现金作为金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。买方兼出租人不确认被转让资产，而应当将支付的现金作为金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。

(七)出租人的会计处理

1.出租人对租赁的分类

(1)出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。

(2)一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。

【提示】租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。

2.出租人对融资租赁的会计处理

(1)初始计量

①初始计量原则

在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。

【提示】租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和(即租赁投资净额)等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。

②租赁收款额

租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括:

<1>承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。

<2>取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。

<3>购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。

<4>承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

<5>由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。

③出租人租赁期开始日的有关会计分录

借：应收融资租赁款——租赁收款额(尚未收到的租赁收款额)

——未担保余值(预计租赁期结束时的未担保余值)

银行存款等(已经收取的租赁款)

贷：融资租赁资产等(融资租赁方式租出资产的账面价值)

资产处置损益(融资租赁方式租出资产的公允价值与其账面价值的差额，或借方)

银行存款等(发生的初始直接费用)

应收融资租赁款——未实现融资收益(差额)

(2)后续计量

①租赁期开始日后，出租人应当按照由租赁准则规定采用的固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。

<1>出租人在确认租赁期内各个期间的利息收入时

借:应收融资租赁款——未实现融资收益

贷:租赁收入——利息收入(其他业务收入等)

<2>出租人收到租赁收款额时

借:银行存款

货:应收融资租赁款——租赁收款额

②出租人确认未计入租赁收款额的可变租赁付款额(即未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额)时

借:银行存款(应收账款等)

贷:租赁收入——可变租赁付款额

③应收融资租赁款(租赁收款额)发生减值与减值转回的账务处理

<1>出租人根据规定确认应收融资租赁款(租赁收款额)发生减值的,应按应收融资租赁款(租赁收款额)的预期信用损失应当计提的金额，

借:信用减值损失

贷:应收融资租赁款减值准备

<2>转回已计提的减值准备时，

借:应收融资租赁款减值准备

贷:信用减值损失

【提示】若融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件，出租人的相关会计处理：

<1>收到承租人交来的租赁保证金

借:银行存款

贷:其他应收款——租赁保证金

<2>承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时

借:其他应收款——租赁保证金

贷:应收融资租赁款——租赁收款额

<3>承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时

借:其他应收款——租赁保证金

贷:营业外收入等

3.出租人对经营租赁的会计处理

(1)租金的处理

在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法。

(2)出租人对经营租赁提供激励措施

①出租人提供免租期的，整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。

②出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。

(3)初始直接费用

出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。

(4)折旧和减值

①对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。

②出租人应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

(5)可变租赁付款额

出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额;除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。

(6)经营租赁的变更

经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。

世人若被明日累，春去秋来老将至。朝看水东流，暮看日西坠。百年明日能几何，请君听我明日歌。希望备考税务师考试的小伙伴们都能够顺利通过税务师考试！快一起努力学习吧！

（注：以上内容选自李运河老师《财务与会计》授课讲义）

（本文为东奥会计在线原创文章，仅供考生学习使用，禁止任何形式的转载）