债务重组的概念和方式，债务重组涉及的债权和债务的终止确认，债务重组的会计处理(1)_2021年《财务与会计》预习考点

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债务重组的概念和方式，债务重组涉及的债权和债务的终止确认，债务重组的会计处理(1)

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本知识点属于《财务与会计》第十四章 非流动负债

【知识点】债务重组的概念和方式，债务重组涉及的债权和债务的终止确认，债务重组的会计处理(1)

债务重组的概念和方式，债务重组涉及的债权和债务的终止确认，债务重组的会计处理(1)

第五节　债务重组的核算

【考点1】债务重组的概念和方式

1.债务重组的概念

债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

【提示】债务重组涉及的债权和债务，是指《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规范的金融工具。对合同资产、合同负债、预计负债等进行的交易安排，不属于债务重组准则规范的范围。

2.债务重组方式

(1)债务人以资产清偿债务

(2)债务人将债务转为权益工具

(3)修改其他条款

修改其他条款，是指除“债务人以资产清偿债务”和“债务人将债务转为权益工具”以外，采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款。经修改其他条款后的债权和债务分别形成重组债权和重组债务。

(4)组合方式

组合方式，是采用债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款三种方式中一种以上方式的组合清偿债务的债务重组方式。

【提示】

(1)债务人用于偿债的资产分为金融资产和非金融资产，通常是已经在资产负债表中确认的资产。除已经在资产负债表中确认的资产外，债务人也可能以不符合确认条件而未予确认的资产清偿债务。在少数情况下，债务人还可能以处置组(即一组资产和与这些资产直接相关的负债)清偿债务。

(2)权益工具，是指根据《企业会计准则第37号—金融工具列报》分类为“权益工具”的金融工具，会计处理上体现为股本、实收资本、资本公积等。

(3)债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号—金融工具列报》等金融工具相关准则。

3.准则适用范围

(1)通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

(2)债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的;或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，债务重组构成权益性交易，适用权益性交易的有关会计处理规定。

【提示】债务重组构成权益性交易的，债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。

(3)对债务人在破产清算期间进行的债务重组，因债务人已不按持续经营进行会计核算，不适用债务重组准则，应当按照企业破产清算有关会计处理规定处理。

【考点2】债务重组涉及的债权和债务的终止确认

1.总体原则

债务重组中涉及的债权和债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。

【提示】

(1)对于在报告期间已经开始协商、但在报告期资产负债表日后的债务重组，不属于资产负债表日后调整事项。

(2)对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动记入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。

2.各种债务重组方式具体分析

(1)以资产清偿债务或将债务转为权益工具

对于以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，由于债权人在拥有或控制相关资产时，通常其收取债权现金流量的合同权利也同时终止，债权人一般可以终止确认该债权。同样的，由于债务人通过交付资产或权益工具解除了其清偿债务的现时义务，债务人一般可以终止确认该债务。

(2)修改其他条款

①对于债权人，通常情况下，应当整体考虑是否对全部债权的合同条款作出了实质性修改。如果作出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。

②对于债务人，如果对债务或部分债务的合同条款作出实质性修改形成重组债务，或者债权人与债务人之间签订协议，以承担实质上不同的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。其中，如果重组债务未来现金流量(包括支付和收取的某些费用)现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了实质性修改或者重组债务是实质上不同的，有关现值的计算均采用原债务的实际利率。

(3)组合方式

①对于债权人，与上述“修改其他条款”部分的分析类似，通常情况下应当整体考虑是否终止确认全部债权。由于组合方式涉及多种债务重组方式，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，从而终止确认全部债权，并按照修改后的条款确认新金融资产。

②对于债务人，组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应当终止确认该部分债务。组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件。

【考点3】债务重组的会计处理

(一)以资产清偿债务或将债务转为权益工具

1.债权人的会计处理

以资产清偿债务或将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债权人应当在相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。

(1)债权人受让金融资产

债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以其公允价值计量。金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入当期损益“投资收益”科目。

【提示】对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。

(2)债权人受让非金融资产

①债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：

<1>存货的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。

<2>对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。

<3>投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。

<4>固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

<5>生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。

<6>无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。

②放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当记入当期损益“投资收益”科目。

(3)债权人受让多项资产

①债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产。按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。

②放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当记入当期损益“投资收益”科目。

(4)债权人受让处置组

债务人以处置组清偿债务的，债权人应当分别按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当记入当期损益“投资收益”科目。

(5)债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别

债务人以资产或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

2.债务人的会计处理

(1)以资产清偿债务

以资产清偿债务方式进行债务重组的，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额记入当期损益。

①债务人以金融资产清偿债务

债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入当期损益“投资收益”科目。偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

【提示】对于以分类为以公允价值计量且其变动记入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。对于以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目。

②债务人以非金融资产清偿债务

<1>债务人以单项或多项非金融资产(如固定资产、日常活动产出的商品或服务等)清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入当期损益“其他收益——债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

<2>债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入当期损益“其他收益——债务重组收益”科目。处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第8号——资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

(2)将债务转为权益工具

①以将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。

②债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当记入当期损益“投资收益”科目。

③债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等。

【提示】对用于清偿债务的资产中的增值税应税项目，债权人和债务人还要考虑是否另行收付增值税款。

机会，需要我们去寻找。让我们鼓起勇气运用智慧，把握我们生命的每一分钟，创造出一个更加精彩的人生。希望备考税务师考试的小伙伴们都能够顺利通过税务师考试！快一起努力学习吧！

（注：以上内容选自李运河老师《财务与会计》授课讲义）

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