企业所得税的扣除原则和范围

　　2015《税法二》预习知识点：企业所得税的扣除原则和范围

　　【小编导言】我们一起来学习2015《税法二》预习知识点：企业所得税的扣除原则和范围。

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　　(一)企业税前扣除项目规定

　　(二)具体的税前扣除项目

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　　【所属章节】：

　　本知识点属于《税法二》第一章企业所得税第三节应纳税所得额的计算的内容。

　　【基础考点】：企业所得税的扣除原则和范围

　　(一)企业税前扣除项目规定(重点)

　　企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　应当从两方面来理解：一是，企业实际发生支出指与取得收入直接相关的支出。二是，合理的支出，也就是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

　　1.成本

　　成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

　　(1)视同销售成本要计入，和视同销售收入对应。

　　(2)计入存货成本中的税金与销售税金是有区别的。计入存货成本中的税金，如契税、不能抵扣的增值税等，它们随存货的领用逐渐扣除.而其他税金在“营业税金及附加”中核算，在税前是一次扣除的。

　　2.费用

费用项目	应重点关注问题
销售费用	广告费和业务宣传费是否超支（必考）
管理费用	（1）三项经费是否超支（必考） （2）业务招待费是否超支（必考） （3）保险费是否符合标准
财务费用	（1）利息费用是否超过标准（金融机构同类同期）（必考） （2）借款费用资本化与费用化的区分（必考）

　　3.税金

当期扣除	通过计入营业税金及附加在当期扣除	消费税、营业税、城市维护建设税、关税（出口关税）、资源税（客观题）、土地增值税（结合）、教育费附加等（六税一费）
	通过计入管理费用在当期扣除	房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等（四小税） （有房、有车、占地、戴花）
分摊扣除	在发生当期计入相关资产的成本	车辆购置税、契税、购置消费品（如小轿车等）不得抵扣的增值税等
不得税前扣除的税金		企业所得税、可以抵扣的增值税

　　4.损失

　　(1)损失的范围——指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　(2)按损失净额扣除——企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额扣除。

　　(3)企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

　　【解释】一是企业因存货非正常损失不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额，应视同企业财产损失，准予与存货损失一并在税前扣除;二是责任人赔偿、保险公司赔偿部分，所得税前不得扣除;三是所得税前按规定扣除的必须是净损失。

　　5.其他支出

　　其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业经营活动中发生的有关的、合理的支出，以及符合国务院财政、税务主管部门规定的其他支出。

　　(二)具体的税前扣除项目【非常重要】

　　一般纳税调整

　　1.工资、薪金支出

　　【解释1】工资薪金总额，是指企业按照有关规定实际发放的工资薪金总额，不包括企业三项经费和五险一金。(三项经费的计提基数)

　　【解释2】“合理的工资薪金”，确定合理性的原则。

　　【解释3】重点掌握有比例、有限额的。

　　【解释4】企业税前扣除项目的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的金额,不是应该支付的职工薪酬。

　　例如企业“应付工资”账户贷方发生额600万元，借方实际发放工资500万元，企业所得税前只能扣除500万元，而不是600万元。

　　【解释5】如何判定工资薪金的“合理性”注意教材P19(6)：属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　(新增内容)企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。(和三项经费的结合)。

　　2. 职工福利费、工会经费、职工教育经费

项目	准予扣除的限度	超过部分处理
职工福利费	不超过工资、薪金总额14%	不得扣除
工会经费	不超过工资、薪金总额2%	不得扣除
职工教育经费	不超过工资、薪金总额2.5%	准予结转扣除

　　【解释1】软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费(不是全部的职工教育经费)，全额扣除;其余部分按法定比例扣除。

　　【解释2】经过认定的技术先进型服务企业(限于21个城市)、动漫企业、中关村示范区科技创新创业企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

　　【解释3】　自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

　　【解释4】职工福利费包括的内容：(1)企业办社会的职工福利费：企业内设福利部门发生的设备、设施和人员费用;(2)企业日常发生的职工福利费：职工卫生保健、生活、住房、交通等福利事项发放的补贴和非货币性福利;(3)企业不经常发生的职工福利费(选择)

　　注意：企业应单独设置账册进行核算，没有单独设置的，税务机关责令企业在规定期限内改正。逾期仍未改的，可对其进行核定。

　　3.社会保险费

　　(1)按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，准予扣除。

　　(2)企业为职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。

　　(3)企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除;企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。

　　保险费税前扣除的原则

　　【解释】企业发生的保险费支出，一般的原则是基本社会保险允许扣除，补充社会保险按比例扣除，商业保险不得扣除(特殊规定除外);还有个原则是财产保险允许扣除，人身保险一般不得扣除(特殊工种除外)。

　　4.利息支出

　　(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。

　　(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

　　(3)关联方借款利息处理：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　债权性投资与权益性投资的比例：

　　(1)金融企业(5:1);其他企业(2:1)

　　不得扣除的利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例÷关联债资比例)。

　　5.借款费用

利息性支出	生产经营中发生	利息费用	金融机构、据实扣除
			非金融机构、标准利率内扣除
	建造固、无、存货（12月以上）	借款费用	资本化的借款支出不得在当期直接扣除（建造期间）
			费用化的借款支出可以扣除（建造之前或之后）

　　6.汇兑损失

　　汇兑损失，除已经计入有关资产成本(不能重复扣除)以及与向所有者进行利润分配(不符合相关性)相关的部分外，准予扣除。(人民币升值,肯定有汇兑损失,但不会考综合题)

　　7.业务招待费

　　(1)企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　【解释1】业务招待费的扣除采用“双限额”，“两者相权取其轻”，主要是考虑到商业招待和个人消费之间难以区分的因素。

　　【解释2】计算广告费、宣传费、招待费扣除限额的计算基数为销售收入合计=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入。销售(营业)收入包括销售货物收入、让渡资产使用权(收取资产租金或使用费)收入、提供劳务收入等主营业务收入，还包括其他业务收入、视同销售收入等。但是不含营业外收入、让渡固定资产或无形资产所有权收入、投资收益(有特例)(正向列举和反向列举的都要记住)。

　　8.广告费和业务宣传费(重要)

　　企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　【解释1】广告费、业务宣传费不再区分扣除标准，统一计算扣除标准。(很多题目把广告费和业务宣传费分别给出)

　　【解释2】可以结转以后年度扣除，要注意上一年是否有结转的余额。

　　【解释3】计算广告费、宣传费、招待费扣除限额的计算基数为销售收入合计=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入。销售(营业)收入包括销售货物收入、让渡资产使用权(收取资产租金或使用费)收入、提供劳务收入等主营业务收入，还包括其他业务收入、视同销售收入等。但是不含营业外收入、让渡固定资产或无形资产所有权收入、投资收益(有特例)(正向列举和反向列举的都要记住)

　　【解释4】区分广告性支出和非广告性赞助支出的区别：广告性支出一般都是通过平面媒体，非广告性赞助支出则一般不通过媒体。非广告性赞助支出不得税前扣除。

　　【解释5】自2011年1月1至2015年12月31日：化妆品制造、医药制造、饮料制造(不含酒类制造)、特许经营模式的饮料制造企业，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除;超过部分，准予结转以后纳税年度扣除

　　【解释6】烟草企业的广告费和业务宣传费，一律不得税前扣除。

　　(烟酒不分家，税务不爱它)

　　特许经营模式的饮料制造企业

　　采取特许经营模式的饮料制造企业,饮料品牌使用方发生的不超过当年销售(营业收入)30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除,也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方,由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除

　　特许经营模式的饮料制造企业

　　饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时,可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。饮料品牌持有方或管理方应当将上述广告费和业务宣传费单独核算,并将品牌使用方当年销售(营业)收入数据资料以及广告费和业务宣传费支出的证明材料专案保存以备检查。

　　【新增】企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

　　9.环境保护专项资金

　　企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除;上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

　　【解释1】注意是提取数而不是发生数。(可以提而不用)

　　【解释2】还要注意的是专项资金提取后改变用途的，不得扣除(小计算)。

　　10.租赁费

　　(1)属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除;

　　(2)属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除;租赁费支出不得扣除。

　　【例题·计算题】某企业2010年9月1日发生经营性租入固定资产业务，租赁期10个月，租赁费10万元，企业当年实际列支租赁费10万元。2010年税前允许扣除额：

　　10÷10×4(月)=4(万元)

　　11.劳动保护费

　　企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

　　【解释1】劳动保护支出主要是工作服、安全保护用品、防暑降温品等，注意是合理。劳保不能发放现金，否则将被视作工资薪金支出或福利费支出。

　　企业员工服饰费用支出(教材调整)

　　企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据实施条例第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。(两个条件统一制作，统一着装。)

　　12.公益性捐赠扣除条件

　　公益性捐赠的扣除，必须同时符合三个条件：第一，这种捐赠必须是公益性的，非公益性的不得扣除;第二，这种捐赠必须是间接发生的，直接的捐赠不得扣除;第三，这种捐赠必须是通过非营利机构或政府机构发生的捐赠，通过盈利机构或个人发生的捐赠不得扣除。

　　1.非公益性捐赠不得扣除

　　2.直接的公益性捐赠不得扣除

　　3.通过非政府机构和盈利机构的捐赠不得扣除

　　企业发生的公益救济性捐赠，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　【解释1】年度利润总额，是指国家统一会计制度的年度会计利润。

　　【解释2】公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠(一般考货币性捐赠);接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算;接受捐赠的非货币资产，应当以其公允价值计算。

　　企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除

　　公益性捐赠扣除的计算程序

　　第一步：公益性捐赠扣除限额=年度会计利润*12%(国家的账)

　　第二步：实际捐赠支出总额=营业外支出中列支的全部捐赠(企业的账)

　　第三步：捐赠支出纳税调整额=实际捐赠支出总额—允许扣除的公益性捐赠

　　实际捐赠额 < 扣除限额，不需调整

　　实际捐赠额 > 扣除限额，需要调整

　　13.总机构分摊的费用

　　非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

　　14.资产损失

　　企业当期发生的固定资产和流动资产的盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予扣除;企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税额中抵扣的进项税额，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。

　　【解释】一是不得抵扣的进项税额，准予同存货损失一起在所得税前按规定扣除;二是保险公司、相关人员赔偿的部分，要在损失总额中减除，也就是说所得税前按规定扣除的必须是净损失。

　　15.其他准予扣除项目

　　准予扣除的其他费用包括会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

　　16.税前扣除的手续费支出

　　【解释1】支付对象有限制。手续费、佣金的支付对象是具有合法经营资格的中介企业或中介个人。

　　【解释2】支付方式有限制。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式手续费及佣金不得在税前扣除。

　　【解释3】支付比例有限制。非保险企业收入的5%以内的部分;财险企业15%计算限额;人身保险企业10%计算限额。

　　【解释4】支付基数有限制。非保险企业按合同金额提取。保险企业按保费收入扣除退保金后的余额提取。

　　【解释5】入账方式有限制。企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或者合同金额，并如实入账。企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、进场费等费用。

　　【解释6】资本化的手续费不得当期扣除。企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　【解释7】企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　新增知识点：

　　【解释8】电信企业在发展客户、拓展业务等过程中(如委托销售电话入网卡、电话充值卡等)，需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予税前据实扣除。

　　【解释9】从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业(如证券、期货、保险代理等企业)，其为取得该类收入而实际发生的营业成本(包括手续费及佣金支出)，准予在企业所得税前据实扣除。

　　17.投资企业撤回或减少投资

　　投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　【解释】扣除的未分配利润和盈余公积金额只能按照注册资本比例，不能按照公司章程约定分红比例。

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