权益法_注会会计每日攻克一考点及习题

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每日一考点：权益法

一、权益法及其适用范围

1.权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面价值进行调整的方法。

【提示】权益法是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待。

2.适用范围

对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算，下列两种情形除外：

(1)风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。

(2)投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金等类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。

二、权益法的会计处理

【提示】核算使用的明细科目：

长期股权投资——投资成本

                     ——损益调整

                     ——其他综合收益

                     ——其他权益变动

1.“投资成本”明细科目的会计处理(调初始)

(1)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资的初始投资成本;

(2)长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

借：长期股权投资——投资成本(份额)

    贷：银行存款等

           营业外收入(差额)

【提示1】该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和合营企业投资，对子公司投资采用成本法核算，取得时不需要对初始投资成本进行调整(商誉或应计入损益的金额体现在合并财务报表中)。

【提示2】投资方追加投资但仍采用权益法核算时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

2.“损益调整”明细科目的会计处理(调利润)

(1)核算前提(两个统一)

权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位进行调整。另外，投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的，也应进行相关调整。

(2)完全权益法下投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。

投资收益的确认应以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，即应按投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。

①借：长期股权投资——损益调整

       贷：投资收益(调整后净利润×投资份额)

②借：投资收益(调整后净亏损×投资份额)

       贷：长期股权投资——损益调整

涉及的主要调整：

①固定资产、无形资产的折旧额或摊销额、减值准备金额

a.调整被投资方固定资产、无形资产折旧额或摊销额

c.按投资时被投资单位该存货的公允价值调整账面价值确定的存货销售成本，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。

【提示1】只有销售出去的存货才影响营业成本进而影响利润，才需要进行调整。

【提示2】

a.无论公允价值高于还是低于账面价值，都需要对净损益调整;

b.无论被投资方实现盈利还是出现亏损，且公允价值和账面价值不同，都需要对净损益进行调整;

c.如果投资方无法合理取得被投资方各项可辨认净资产等的公允价值，则按照账面净利润确认投资收益;

d.在实务中，如果净利润无法调整或调整意义不大时，可以不调整;

e.如果考虑所得税，还需考虑所得税费用的影响。

(3)对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。

【提示】未实现内部交易损益的界定：购入方作为存货，则指的是未将商品销售给第三方(非关联方企业);购入方作为非流动资产核算，则指的是未提取折旧或未摊销的部分。

①无论投资企业卖产品给被投资企业(顺流交易)，还是被投资企业卖产品给投资企业(逆流交易)，这两方向的交易都会出现未实现的损益，都要进行抵销;

②投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则抵销，在此基础上确认投资损益;

③投资企业与被投资单位发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失，不应予以抵销，应当全额确认。

【提示】减值损失不会因资产的内部转移而发生变化。

【链接】投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销和投资方与全资子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同：

母公司和全资子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资方自身持股比例相对应的部分，即投资收益应仅限于确认归属于其他投资方的部分。

第一种情形：逆流交易的处理

逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响;待以后投资企业出售该资产实现内部交易损益时，再确认这部分的投资收益。

【例题】甲公司于2×13年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2×13年8月，乙公司将其成本为900万元的某商品以1 500万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2×13年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2×13年实现净利润4 800万元。假定不考虑所得税因素。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2×13年净损益=(4 800-600)×20%=840(万元)

借：长期股权投资——乙公司——损益调整　　　　　 840

    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　840

【延伸】假设甲公司取得的商品在2×13年年末有60%对外出售，那么调整的是40%未出售的部分(未实现的内部交易利润);

但投资日被投资单位存货公允价值和账面价值不同调整的是存货已对外出售的部分，两者需要区分。

甲公司如需要编制合并财务报表(如甲公司有子公司，但乙公司不纳入合并范围)，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在甲公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 120

    贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　120

【提示】在合并财务报表中，上述内部交易影响投资企业的资产是存货，而不是长期股权投资。

【解析】合并财务报表

借：投资收益

    贷：存货

个别财务报表：

借：投资收益

    贷：长期股权投资

调整分录：

借：长期股权投资

    贷：存货

(3)对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。

第二种情形：顺流交易的处理

顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产。在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。待以后被投资企业出售该资产实现内部交易损益时，再确认这部分的投资收益。

(4)构成业务的内部交易

投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，有关会计处理如下：

第一，联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失，即不需要抵销。

第二，投资方向联营、合营企业投出业务，并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益，即不需要抵销。

(5)合营方向合营企业投出非货币性资产的处理

合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：

第一，符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：

①与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;

②投出非货币性资产的损益无法可靠计量;

③投出非货币性资产交易不具有商业实质。

第二，合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

第三，在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

【小结】对被投资单位的净损益调整(假设增值)：

(6)取得现金股利或利润的处理(调现金股利)

权益法下，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。

会计处理：

借：应收股利

    贷：长期股权投资——××公司——损益调整

【链接】被投资企业分派股票股利，投资企业不作账务处理，因为被投资企业分派股票股利不影响被投资单位所有者权益总额。

【思考】成本法呢?

(7)超额亏损的处理

①投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

第一，减记长期股权投资的账面价值。

第二，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

【提示】不包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

第三，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

第四，按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额，应在账外备查登记。

会计分录：

借：投资收益

    贷：长期股权投资——损益调整

           长期应收款

           预计负债

②被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，即：先冲减原已确认的预计负债;再恢复长期权益的账面价值;最后恢复长期股权投资的账面价值。

【链接】在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。即在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益，即在合并报表中少数股东权益可能以负数列报。

3.“其他综合收益”明细科目的核算

(1)被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

会计处理：

借：长期股权投资——××公司——其他综合收益

    贷：其他综合收益

或作一个相反会计处理。

(2)投资方在权益法下因确认被投资单位发生的其他综合收益减少净额而产生未确认投资净损失的处理(会计准则解释第9号)

投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时,投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值，同时，投资方还应当重新复核预计负债的账面价值，有关会计处理如下：

第一，投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失的，根据登记的未确认投资净损失的类型，弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失。

【提示1】不做账务处理，仅在备查簿中按类型分别登记。

【提示2】未确认投资净损失的类型包括两种：一种是被投资单位的净亏损，一种是被投资单位其他综合收益减少净额。

第二，投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失的，应先按照以上的规定弥补前期未确认投资净损失;对于前者大于后者的差额部分，依次恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值,同时按权益法确认该差额。

投资方应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的有关规定，对预计负债的账面价值进行复核，并根据复核后的最佳估计数予以调整。

【提示】《企业会计准则解释第9号》是对原企业会计准则的一项补充，明确了由于被投资方发生的其他综合收益减少净额而产生未确认投资净损失，也按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定的原则进行会计处理，即对于投资方在权益法下因确认被投资单位发生的其他综合收益减少净额而产生未确认投资净损失，在以后期间被投资单位实现净利润或其他综合收益增加净额时，应依次减记备查簿中的未确认投资净损失，恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值。

4.“其他权益变动”明细科目的会计处理

(1)被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。

(2)投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积(其他资本公积)。

会计处理：

借：长期股权投资——××公司——其他权益变动

    贷：资本公积——其他资本公积

或作相反会计处理。

(3)如果在投资后被投资单位仅就所有者权益各项目所作调整，并不影响所有者权益总额的变化，则长期股权投资账面价值保持不变。例如：

①被投资企业分配的股票股利

②被投资企业提取盈余公积

③被投资单位以股本溢价转增股本

④被投资单位以税后利润补亏

⑤被投资单位以盈余公积金弥补亏损

【提示】权益法核算需要注意的其他问题：

(1)在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但是在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

(2)如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

(3)在持有投资企业，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中的金额为基础进行会计处理。

【小结】权益法核算：

每日习题

【例题•多选题】甲公司为境内上市的非投资性主体，其持有其他企业股权或权益的情况如下:(1)持有乙公司30%的股权并能对其施加重大影响;(2)持有丙公司50%股权并能与丙公司的另一投资方共同控制丙公司;(3)持有丁公司5%股权但对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响;(4)持有戊结构化主体的权益并能对其施加重大影响。下列各项关于甲公司持有其他企业股权或权益会计处理的表述中，正确的有(　　)。(2017年)

A.甲公司对乙公司的投资采用权益法进行后续计量

B.甲公司对丙公司的投资采用成本法进行后续计量

C.甲公司对丁公司的投资采用公允价值进行后续计量

D.甲公司对戊公司的投资采用公允价值进行后续计量

【答案】AC

【解析】甲公司持有丙公司50%股权，能够与其他企业共同控制丙公司，采用权益法核算，选项B不正确;甲公司持有戊公司结构化主体的权益，并能够对其施加重大影响，采用权益法核算，选项D不正确。

【例题•单选题】乙公司为丙公司和丁公司共同投资设立。2×17年1月1日，乙公司增资扩股，甲公司出资450万元取得乙公司30%股权并能够对其施加重大影响。甲公司投资日，乙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为1600万元。2×17年，乙公司实现净利润900万元，其他综合收益增加120万元。甲公司拟长期持有对乙公司的投资。甲公司适用的所得税税率为25%。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2×17年对乙公司投资相关会计处理的表述中，正确的是(　　)。(2017年)

A.按照实际出资金额确定对乙公司投资的投资成本

B.将按持股比例计算应享有乙公司其他综合收益变动的份额确认为投资收益

C.投资时将实际出资金额与享有乙公司可辨认净资产份额之间的差额确认为其他综合收益

D.对乙公司投资年末账面价值与计税基础不同产生的应纳税暂时性差异，不应确认递延所得税负债

【答案】D

【解析】长期股权投资的初始投资成本为付出对价450万元，初始投资成本小于乙公司可辨认净资产公允价值份额480万元(1600×30%)的差额，调整初始投资成本记入“长期股权投资——投资成本”科目，同时计入营业外收入，即乙公司投资的投资成本金额为480万元，选项A不正确;按持股比例计算其应享有乙公司其他综合收益的份额，应该确认为其他综合收益，选项B不正确;投资时，实际出资额和应享有乙公司的可辨认净资产公允价值的份额之间的差额，计入营业外收入，选项C不正确;因该长期股权投资拟长期持有，故不确认递延所得税，选项D正确。

【例题•多选题】20×3年1月2日，甲公司取得乙公司30%股权，并与其他投资方共同控制乙公司且对乙公司净资产享有权利，甲、乙公司20×3年发生的下列交易或事项中会对甲公司20×3年个别财务报表中确认对乙公司投资收益产生影响的有(　　)。

A.甲公司将成本为50万元的产品以80万元出售给乙公司作为固定资产核算

B.乙公司股东大会通过发放股票股利的议案

C.投资时甲公司投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额

D.乙公司将账面价值为200万元的专利权作价360万元出售给甲公司作为无形资产核算

【答案】AD

【解析】选项B，乙公司发放股票股利，甲公司不需要进行账务处理，只需备查登记即可;选项C，权益法下投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额应确认为营业外收入。

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