内部商品交易的合并处理_2020年注会《会计》重要知识点

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内部商品交易的合并处理

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第二十七章　合并财务报表——第六节　内部商品交易的合并处理

【知识点】内部商品交易的合并处理

内部商品交易的合并处理

一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销

【教材例27-20】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2 000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1 400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品本期均未实现销售，期末存货中包含有2 000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。

抵销分录：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　1 400

存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“年初未分配利润”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

针对考试，将上述抵销分录分为：

1.将年初存货中未实现内部销售利润抵销

借：年初未分配利润(期初存货中未实现内部销售利润)

贷：营业成本

2.将本期内部商品销售收入抵销

借：营业收入(本期内部商品销售产生的收入)

贷：营业成本

3.将期末存货中未实现内部销售利润抵销

借：营业成本

贷：存货(期末存货中未实现内部销售利润)

【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。

毛利率=(销售收入-销售成本)÷销售收入

存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本

存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率

【教材例27-21】甲公司本期个别利润表的营业收入有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中;该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司的个别资产负债表中。

在编制合并财务报表时，其抵销分录如下：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　5 000

期末存货中未实现内部销售利润=(5 000-3 500)×40%=600(万元)

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

本期合并报表中确认营业收入3 750万元

本期合并报表中确认营业成本=3 500×60%=2 100(万元)

本期期末合并报表中列示的存货=3 500×40%=1 400(万元)

【教材例27-24】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵销处理见【教材例27-21】。本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，甲公司销售毛利率与上期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为20%;期末内部购进形成的存货为3 500万元(期初存货2 000万元+本期购进存货6 000万元-本期销售成本4 500万元)，存货价值中包含的未实现内部销售损益为1 050万元。

此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：

(1)调整年初未分配利润的数额：

借：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　 　　　600

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

(2)抵销本期内部销售收入：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000

(3)抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益：

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　1 050

贷：存货　　　　　　　　　　　　　1 050(3 500×30%)

二、存货跌价准备的合并处理

P公司2×18年12月1日将一批成本为80万元的商品销售给S公司，售价为100万元，2×18年12月31日该批存货的可变现净值为90万元。2×19年2月10日，S公司将上述存货对外出售，售价85万元，收到款项存入银行。假定不考虑增值税等相关税费。

S公司：

首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：

借：存货——存货跌价准备

贷：年初未分配利润

然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：

借：营业成本

贷：存货——存货跌价准备

最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失

或做相反分录。

【例题】假定P公司是S公司的母公司，假设2×19年S公司向P公司销售产品1 500万元，销售成本为1 200万元，至2×19年12月31日P公司未将上述商品对外出售。

(1)若2×19年12月31日存货可变现净值为1 300万元，P公司计提存货跌价准备200万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销200万元;

(2)若2×19年12月31日存货可变现净值为1 100万元，P公司计提存货跌价准备400万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备100万元，合并报表应抵销300万元(存货中未实现内部销售利润。)

【教材例27-25】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元;A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。

在本例中，该存货的可变现净值降至1 840万元，高于抵销未实现内部销售损益后的金额1 400万元。

此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：

(1)将内部销售收入与内部销售成本抵销：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

(2)将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

(3)将A公司本期计提的存货跌价准备抵销：

借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　 160

贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　 160

【教材例27-26】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货;期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。

在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵销处理：

(1)将内部销售收入与内部销售成本抵销：

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　 　2 000

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　 　　2 000

(2)将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

(3)将A公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵销：

借：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　 600

【教材例27-27】接【教材例27-25】甲公司与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵销处理见【教材例27-25】。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1 200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。

甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：

(1)借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　 160

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　 160

(2)借：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　 600

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

【提示】上述的(2)可以拆成如下两笔分录：

借：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　 　600

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　　600

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　600

(3)借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　 440

贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　 440

【教材例27-28】接【教材例27-25】甲公司上期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元;A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵销，其抵销处理见【教材例27-25】。甲公司本期向A公司销售商品3 000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2 100万元。

A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4 000万元，销售成本为3 200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2 500万元，销售成本为2 000万元;本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1 500万元，销售成本为1 200万元。另60%形成期末存货，其取得成本为1 800万元，期末其可变现净值为1 620万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。

(1)借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　160

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　 　　160

可以分开编制如下两笔分录：

首先，抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：

借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　 160

贷：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　 160

然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 160

贷：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　 160

(2)借：年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　 600

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　 600

(3)借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

(4)借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　 540

贷：存货　　　　　　　 [(3 000-2 100)×60%]540

(5)借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　180

贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　 180

【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益?

合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

【例题】P公司2×17年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司生产经营决策。2×18年P公司实现净利润1 000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元。2×18年3月1日，S公司向P公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2×18年12月31日，P公司将上述存货对外出售70%。2×19年P公司实现净利润1100万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为300万元，至2×19年12月31日，P公司将上述存货全部对外销售，2×19年未发生内部交易。假定不考虑所得税等其他因素的影响。

要求：

(1)计算2×18年合并净利润。

(2)计算2×18年少数股东损益。

(3)计算2×18年归属于P公司的净利润。

(4)计算2×19年合并净利润。

(5)计算2×19年少数股东损益。

(6)计算2×19年归属于P公司的净利润。

【答案】

(1)2×18年存货中包含的未实现利润=(100-80)×(1-70%)=6(万元)。

2×18年合并净利润=(1 000+200)-6=1194(万元)。

(2)2×18年少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8(万元)。

(3)2×18年归属于P公司的净利润=1 194-38.8=1 155.2(万元)。

或：2×18年归属于P公司的净利润=1 000+200×80%-6×80%=1 155.2(万元)。

(4)2×18年存货中包含的未实现利润6万元在2×19年实现。

2×19年合并净利润=(1 100+300)+6=1 406(万元)。

(5)2×19年少数股东损益=300×20%+6×20%=61.2(万元)。

(6)2×19年归属于P公司的净利润=1 406-61.2=1 344.8(万元)。

或：2×19年归属于P公司的净利润=1 100+300×80%+6×80%=1 344.8(万元)。

【提示】本题中为逆流交易存货，在计算少数股东损益时应当考虑未实现内部交易损益。

【例题】P公司2×18年10月1日取得S公司80%股份，能够控制S公司的生产经营决策。2×19年P公司实现净利润1 000万元，S公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元。2×19年3月1日，P公司向S公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2×19年12月31日，S公司将上述存货对外出售70%，假定不考虑所得税等其他因素的影响。

要求：

(1)计算2×19年合并净利润。

(2)计算2×19年少数股东损益。

(3)计算2×19年归属于P公司的净利润。

【答案】

(1)2×19年存货中包含的未实现利润=(100-80)×(1-70%)=6(万元)。

2×19年合并净利润=(1 000+200)-6=1 194(万元)。

(2)2×19年少数股东损益=200×20%=40(万元)。

(3)2×19年归属于P公司的净利润=1 194-40=1 154(万元)。

或：2×19年归属于P公司的净利润=1 000+200×80%-6=1 154(万元)。

【提示】本题中为顺流交易存货，在计算少数股东损益时不需考虑未实现内部交易损益。

【例题】甲公司2×18年10月1日取得A公司80%股份，能够控制A公司的生产经营决策，2×18年12月1日取得B公司60%股份，能够控制B公司的生产经营决策。2×19年甲公司实现净利润1 000万元，A公司按购买日公允价值持续计算的净利润为200万元，B公司按购买日公允价值持续计算的净利润为100万元。2×19年3月1日，A公司向B公司出售一批存货，成本为80万元，未计提存货跌价准备，售价为100万元，至2×19年12月31日，B公司将上述存货对外出售70%，A公司和B公司之间无投资关系，假定不考虑所得税等其他因素的影响。

要求：

(1)计算2×19年合并净利润。

(2)计算2×19年少数股东损益。

(3)计算2×19年归属于甲公司的净利润。

【答案】

(1)2×19年存货中包含的未实现利润=(100-80)×(1-70%)=6(万元)。

2×19年合并净利润=(1 000+200+100)-6=1 294(万元)。

(2)A公司少数股东损益=200×20%-6×20%=38.8(万元)，B公司少数股东损益=100×40%=40(万元)，2×19年少数股东损益=38.8+40=78.8(万元)。

(3)2×19年归属于甲公司的净利润=1 294-78.8=1 215.2(万元)。

或：2×19年归属于甲公司的净利润=(1 000+200×80%+100×60%)-6×80%=1 215.2(万元)。

关注：合并报表中长期股权投资由成本法改为权益法时是否考虑内部交易。

按照合并财务报表准则讲解做法，合并报表中成本法调整为权益法计算投资收益时，只考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响，不考虑内部交易的影响。若内部逆流交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理。

若内部逆流交易抵销减少子公司的净利润，相应减少少数股东损益，损益要转入权益，进而减少少数股东权益(少数股东权益属于所有者权益类科目，减少在借方)，应编制如下调整分录：

借：少数股东权益

贷：少数股东损益

若内部逆流交易的抵销增加子公司的净利润，相应增加少数股东损益，损益要转入权益，进而增加少数股东权益(少数股东权益属于所有者权益类科目，增加在贷方)，应编制如下调整分录：

借：少数股东损益

贷：少数股东权益

应说明的是，合并报表中成本法调整为权益法计算投资收益时，可以同时考虑被购买方购买日资产、负债公允价值和账面价值不一致的差额对当期损益的影响及内部交易(逆流交易)的影响，按此处理，内部交易影响少数股东损益和少数股东权益无须单独编制调整分录，两种方法处理结果相同。建议考试时采用准则讲解的做法。

【例题】甲公司于2×19年1月1日用银行存款8 100万元自非关联方处取得乙公司80%股份，能够对乙公司实施控制，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9 900万元，其中股本为5 000万元，资本公积2 900万元，盈余公积为200万元，未分配利润为1 800万元，乙公司可辨认净资产公允价值为10 000万元，差额系一项无形资产所致，该项无形资产账面价值为200万元，公允价值为300万元，采用直线法按10年摊销，无残值，无形资产摊销计入管理费用。2×19年乙公司实现净利润1 000万元，按净利润的10%提取法定盈余公积，无其他所有者权益变动。2×19年乙公司向甲公司现销一批存货，成本为80万元，售价为100万元，甲公司购入后将其作为存货，

至2×19年12月31日，上述存货未对外出售。2×19年12月31日乙公司个别报表中股本为5 000万元，资本公积2 900万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2 700万元。假定不考虑相关税费的影响。

方法一(准则讲解做法)：成本法改为权益法时不考虑内部交易

调整后的净利润=1 000-(300-200)÷10=990(万元)，投资收益=990×80%=792(万元)。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 792

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 792

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

资本公积　　　　　　　　　　　 3 000(2 900+100)

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

未分配利润　　　　　　2 690(1 800+1 000-100-10)

商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

贷：长期股权投资　　　　　　　　　 8 892(8 100+792)

少数股东权益2 198 [(5 000+3 000+300+2 690)×20%]

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 792

少数股东损益　　　　　　　　　　　198(990×20%)

年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　 1 800

贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　 100

未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　 2 690

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

内部交易影响少数股东权益和少数股东损益编制如下会计分录：

借：少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

贷：少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

综上，甲公司合并报表中确认少数股东权益=2 198-4=2 194(万元)，确认少数股东损益=198-4=194(万元)。

方法二：成本法改为权益法时考虑内部交易

调整后的净利润=1 000-(300-200)÷10-(100-80)=970(万元)，投资收益=970×80%= 776(万元)。

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 776

贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 776

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10

借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

资本公积　　　　　　　　　　　 3 000(2 900+100)

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

未分配利润　　　　 2 670(1 800+1 000-100-10-20)

商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

贷：长期股权投资　　　　　　　　　8 876(8 100+ 776)

少数股东权益2 194 [(5 000+3 000+300+2 670)×20%]

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 776

少数股东损益　　　　　　　　　　　194(970×20%)

年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　 1 800

贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　 100

未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　 2 670

借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

【提示】成本法改为权益法时已考虑内部交易影响少数股东权益和少数股东损益，内部交易抵销时不能再调整少数股东权益和少数股东损益。

综上，甲公司合并报表中确认少数股东权益2 194万元，确认少数股东损益194万元。

两种方法确定的少数股东权益和少数股东损益相同。

值得说明的是，因顺流交易中的内部交易损益不影响少数股东权益和少数股东损益，所以成本法改权益法确认投资收益时不能对此进行调整。

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注：以上注会考试知识点选自张志凤老师《会计》授课讲义

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