金融负债和权益工具的区分_24年注册会计师会计划重点

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【所属章节】

第十三章：金融工具

第三节：金融负债和权益工具的区分

【知 识 点】

金融负债和权益工具的区分

（一）金融负债和权益工具区分的总体要求

1.金融负债和权益工具的定义

（1）金融负债【点拨】

点拨：

金融负债：

（1）交付现金或其他金融资产；

（2）以自身权益工具结算的非衍生工具合同，股数不固定；

（3）以自身权益工具结算的衍生工具合同，股数或交换的现金（或其他金融资产）金额不固定。

是指企业符合下列条件之一的负债：

①向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务【点拨】。例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。

点拨：

合同负债不是金融负债，因其导致流出的未来经济利益是商品或服务，不是交付现金或其他金融资产的合同义务。

②在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。例如，甲公司向乙公司签出一项在6个月后以每股10元的价格购买A上市公司股票的看涨期权。6个月后标的股票的市价超过10元，则乙企业将行使期权。

③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

例如，企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金融负债。

再如，甲公司发行了名义金额为100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，不考虑股息等因素。

a.若转股价格为转股日前一工作日的该普通股市场价格，则属于金融负债。

b.若名义金额为100元的优先股转换10股普通股，则属于权益工具。

④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

例如，甲公司于2×22年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权于2×23年1月31日以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。

a.期权将以普通股净额结算，若2×23年1月31日看涨期权的公允价值为2 000元（每股市价为104元），则甲公司交付普通股数量约为19.2 （2 000/104）股，则属于金融负债。

b.期权将以普通股总额结算，即2×23年1月31日甲公司将以固定数量的自身股票1 000股换取乙公司支付的固定金额现金102 000（1 000 × 102）元，应将该衍生工具确认为权益工具。

（2）权益工具【点拨】

点拨：

权益工具：

（1）不包括交付现金或其他金融资产；

（2）以自身权益工具结算的非衍生工具合同，股数固定；

（3）以自身权益工具结算的衍生工具合同，股数和交换的现金（或其他金融资产）金额均固定。

是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：

①该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

②将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。

如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；

如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。

企业自身权益工具不包括应按照《金融工具准则》分类为权益工具的特殊金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素

（1）合同所反映的经济实质

应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据，运用金融负债和权益工具区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类。（实质重于形式会计信息质量要求）

（2）工具的特征

企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债、或权益工具，还是既包括金融负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。

（二）金融负债和权益工具区分的基本原则

1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务

（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。

①不能无条件地避免赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。

如果一项合同（除准则规定分类为权益工具的特殊金融工具外）使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则分类为权益工具

①能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。

②如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身均不会影响该金融工具被分类为权益工具。

提示：

股利制动机制：不宣告支付优先股股利，则不能宣告支付普通股股利；股利推动机制：宣告支付普通股股利，则必须宣告支付优先股股利；发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为一项金融负债。

（3）判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：①以前实施分配的情况；②未来实施分配的意向；③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影晌；④发行方的未分配利润等可供分配权益的金额；⑤发行方对一段期间内的损益的预期；⑥发行方是否有能力影响其当期损益。

2.是否交付固定数量的自身权益工具结算

如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具【点拨】。

点拨：

所有者权益体现的是剩余权益，若划分为权益工具，在发行金融工具时可确定每股净资产金额。

（1）基于自身权益工具的非衍生工具

股数固定：权益工具

股数不固定：金融负债

（2）基于自身权益工具的衍生工具

固定换固定：权益工具

其他：金融负债

（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证

通常情况下不符合“固定换固定”原则（折算的记账本位币金额不固定），应分类为金融负债，但是，准则对以外币计价的配股权、期权或认股权证提供了一个例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。这是一个范围很窄的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具（如以外币计价的可转换债券和并非按比例发行的配股权、期权或认股权证）。

（四）或有结算条款

对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。

满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：

（1）进行结算的或有条款几乎不可能发生；

（2）如只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算；

（3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。

（五）结算选择权

对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融负债或金融资产，如果可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，则应当确认为权益工具。

（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。

（七）特殊金融工具的区分

特殊金融工具包括可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具。

1.可回售工具

可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。

符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：

（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利

（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权

（3）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）

（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征；

（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。

2.发行方仅在清算时【点拨】才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具

符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：

点拨：

清算的发生不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。

（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；

（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；

（3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。

3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件

分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有上述1和2所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：

（1）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）；

（2）实质上限制或固定了工具持有方所获得的剩余回报。

4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理

由于将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具列报为权益工具而不是金融负债是金融工具列报准则原则的一个例外，即不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

5.特殊金融工具持有方的会计处理

特殊金融工具对于发行方而言不满足权益工具的定义，对于投资方而言也不属于权益工具投资，投资方不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（八）金融负债和权益工具之间的重分类【点拨】

由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。

1.权益工具重分类为金融负债

金融负债按公允价值计量，权益工具账面价值与金融负债公允价值的差额确认为权益。

2.金融负债重分类为权益工具

权益工具按重分类日金融负债的账面价值计量，无差额。

点拨：

（1）权益工具转金融负债：账面转公允，差额计权益；

（2）金融负债转权益工具：账面转账面，转换无差额。

（九）收益和库存股

1.发行方对利息、股利、利得或损失的处理

（1）属于金融负债：计入当期损益；

（2）属于权益工具：作为权益的变动处理。

2.库存股

回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。

3.对每股收益计算的影响

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