递延所得税资产及负债的确认和计量_24年注册会计师会计划重点

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【所属章节】

第十九章：所得税

第四节：递延所得税资产及负债的确认和计量

【知 识 点】

递延所得税资产及负债的确认和计量

一、递延所得税负债的确认和计量

（一）递延所得税负债的确认【点拨】

1.遵循原则

确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应计入所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的，递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益的金额。

点拨：

（1）产生的暂时性差异影响损益，对应所得税费用；

（2）产生的暂时性差异直接影响所有者权益，对应所有者权益；

（3）企业合并产生的暂时性差异，调整购买日商誉或负商誉。

2.不确认递延所得税负债的特殊情况

有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：

（1）商誉的初始确认。

非同一控制下吸收合并，商誉=非同一控制下企业合并的合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额。

在免税合并【点拨】情况下，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持原被购买方的账面价值，而账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，其对应科目为商誉。在免税合并情况下，商誉的计税基础为0，账面价值和计税基础的差异不确认递延所得税负债，因企业合并成本固定，若确认递延所得税负债，则减少考虑递延所得税后被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

点拨：

（1）非同一控制下免税的吸收合并，若被购买方资产（不包括商誉）、负债的账面价值与计税基础不同，确认递延所得税资产或负债时影响商誉；

（2）“商誉”本身账面价值大于计税基础产生的暂时性差异不确认递延所得税负债。

其含义如下图所示：

需要说明的是，非同一控制下吸收合并形成的商誉，在应税合并情况下，按照所得税法规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异；该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应确认相关的所得税影响。

（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。

（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异不会转回，对未来期间的计税不产生影响，从而无须确认相应的递延所得税负债。

（4）权益法核算的长期股权投资【点拨】

对于采用权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：

①在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。

理由：因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他综合收益或其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下预计未来期间也不会转回。

②在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响，通常情况下，账面价值大于计税基础，应确认递延所得税负债，借记“所得税费用”“其他综合收益”和“资本公积”，贷记“递延所得税负债”；也可能存在账面价值小于计税基础的情况，符合条件的应确认递延所得税资产。

理由：按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本（不是投资的账面价值）准予扣除。

点拨：

（1）拟长期持有的长期股权投资不确认递延所得税；

（2）拟长期持有转为近期出售的长期股权投资确认递延所得税。

（二）递延所得税负债的计量【点拨】

《企业会计准则第18号——所得税》规定，资产负债表日，对于递延所得税负债，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异何时转回，相关的递延所得税负债不要求折现。

点拨：

（1）计量采用转回时税率；

（2）确认不要求折现。

二、递延所得税资产的确认和计量

（一）递延所得税资产的确认

1.确认的一般原则

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

（1）对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用未弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，除准则中规定不予确认的情况外，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。

（3）企业合并中，按照会计准则规定确认的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

（4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异【点拨】，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

点拨：

若产生的可抵扣暂时性差异影响其他综合收益，则递延所得税资产对应科目为其他综合收益。如因其他权益工具投资或其他债权投资期末公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

2.不确认递延所得税资产的特殊情况

某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

其原因在于该项交易不是企业合并，递延所得税资产不能对应商誉；因该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，所以递延所得税资产不能对应“所得税费用”科目，从而不会影响留存收益，交易发生时产生暂时性差异的业务也不会涉及股本（或实收资本）、资本公积和其他综合收益，因此递延所得税资产不能对应所有者权益。若确认递延所得税资产，为使会计等式平衡，则只能增加负债的价值或减少其他资产的价值，这种会计处理违背历史成本计量属性，因此不确认递延所得税资产。

（二）递延所得税资产的计量

1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异何时转回，递延所得税资产均不予折现。

2.递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，以后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认和计量

（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税

与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值的变动金额、同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。

提示：

递延所得税资产、递延所得税负债对应科目的不同情形：

（1）若产生暂时性差异影响利润总额，则对应科目为所得税费用；

（2）若产生暂时性差异影响其他综合收益，则对应科目为其他综合收益；

（3）若产生暂时性差异是由于非同一控制下吸收合并（免税合并）形成的，则对应科目为商誉（商誉自身产生的暂时性差异，不确认递延所得税）；

（4）若产生暂时性差异是由于会计政策变更、前期重要差错更正形成的，则对应科目为留存收益（盈余公积、利润分配—未分配利润）

（二）与企业合并相关的递延所得税【点拨】

在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

点拨：

此处指的是购买日不符合递延所得税资产确认条件的可抵扣暂时性差异，在购买日后符合条件确认递延所得税资产的会计处理。对购买日符合递延所得税资产确认条件的可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，同时减少商誉。

（三）与股份支付相关的当期及递延所得税

与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下，应当确认相关递延所得税。

根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额，因此，企业未来可以在税前抵扣的金额【点拨】与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。

点拨：

以期末股票的市场价格估计未来因股份支付可在税前扣除的金额。

企业应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。

（四）与单项交易相关的递延所得税

对于不是企业合并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）、并因单项交易产生的资产和负债导致等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的交易，如承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，以及固定资产因存在弃置义务而确认预计负债并计入固定资产成本的交易等，应当根据《所得税准则》的有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

（五）发行方分类为权益工具的金融工具相关股利的所得税影响

对于企业（指发行方，下同）按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》等规定分类为权益工具的金融工具（如分类为权益工具的永续债等），相关股利支出按照税收政策相关规定在企业所得税税前扣除的，企业应当在确认应付股利时，确认与股利相关的所得税影响。

该股利的所得税影响通常与过去产生可供分配利润的交易或事项更为直接相关，企业应当按照与过去产生可供分配利润的交易或事项时所采用的会计处理相一致的方式，将股利的所得税影响计入当期损益或所有者权益项目（含其他综合收益项目）。对于所分配的利润来源于以前产生损益的交易或事项，该股利的所得税影响应当计入当期损益（以应归属于该金融工具的金额为限）；对于所分配的利润来源于以前确认在所有者权益中的交易或事项，该股利的所得税影响应当计入所有者权益项目。

四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。

递延所得税资产和递延所得税负债的计量如下图所示：

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