政府单位特定业务的会计核算_24年注册会计师会计划重点

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【所属章节】

第三十章 政府及民间非营利组织会计

第二节 政府单位特定业务的会计核算

【知 识 点】

政府单位特定业务的会计核算

一、单位会计核算一般原则

行政事业单位（以下简称“单位”）应当根据政府会计准则规定的原则和《政府会计制度》的要求，对其发生的各项经济业务或事项进行会计核算。

（一）单位财务会计

单位财务会计通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素，全面反映单位财务状况、运行情况和现金流量情况。

（二）单位预算会计

单位预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素，全面反映单位预算收支执行情况。

单位应当设置“资金结存”科目，核算纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况。“资金结存”【点拨】科目根据资金支付方式及资金形态，应设置“零余额账户用款额度”“货币资金”“财政应返还额度”三个明细科目。

点拨：

年末预算收支结转后，“资金结存”科目借方余额与预算结转类和结余类等科目贷方余额相等。

提示：

（1）行政事业单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。对于单位受托代理的现金以及不纳入部门预算管理的暂收暂付款项（如应上缴、应转拨或应退回的资金），也仅需进行财务会计处理，不需要进行预算会计处理。

（2）单位财务会计核算中关于应交增值税的会计处理与企业会计基本相同，但是在预算会计处理中，预算收入和预算支出包含了销项税额和进项税额，实际缴纳增值税时计入预算支出。

二、财政拨款收支业务

财政拨款收支业务是绝大多数单位的主要业务，“财政拨款（预算）收入”科目核算单位从同级财政部门取得的各类财政拨款。实行国库集中支付的单位，财政资金的支付方式包括财政直接支付和财政授权支付。单位核算国库集中支付业务，应当在进行预算会计核算的同时进行财务会计核算。单位在财务会计中应当设置“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”等科目，在预算会计中应设置“财政拨款预算收入”“资金结存—零余额账户用款额度”“资金结存—财政应返还额度”科目。

（一）财政直接支付业务

提示：

（1）业务活动费用是指单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用。

（2）单位管理费用是指事业单位本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用，包括事业单位行政及后勤管理部门发生的人员经费、公用经费、资产折旧（摊销）等费用，以及由单位统一负担的离退休人员经费、工会经费、诉讼费、中介费等。

（二）财政授权支付业务

三、非财政拨款收支业务

单位的收支业务除了国库集中收付业务之外，还包括事业活动、经营活动等形成的收支。

（一）事业（预算）收入【点拨】

点拨：

科目设置：

（1）预算会计（收付实现制）：事业预算收入；

（2）财务会计（权责发生制）：事业收入。

事业收入是指事业单位开展专业业务活动及其辅助活动实现的收入，不包括从同级政府财政部门取得的各类财政拨款。

提示：

事业活动中涉及增值税业务的，事业收入的入账金额为实际收到的金额扣除增值税销项税，事业预算收入的入账金额为实际收到的金额。

（二）捐赠（预算）收入和支出

1.捐赠（预算）收入【点拨】

捐赠收入指单位接受其他单位或者个人捐赠取得的收入，包括现金捐赠和非现金捐赠收入。捐赠预算收入指单位接受的现金资产。

点拨：

（1）单位取得捐赠的货币资金按规定应当上缴财政的，应当按照“应缴财政款”科目相关规定进行账务处理，预算会计不作处理；

（2）单位接受捐赠人委托转赠的资产，应当按受托代理业务相关规定进行账务处理，预算会计不作处理。

2.捐赠（支出）费用。

提示：

单位作为主管部门或上级单位向其附属单位分配受赠的货币资金，应当按照“对附属单位补助费用（支出）”科目相关规定处理；单位按规定向其附属单位以外的其他单位分配受赠的货币资金，应当按照“其他费用（支出）”科目相关规定处理。单位向政府会计主体分配受赠的非现金资产，应当按照“无偿调拨净资产”科目相关规定处理；单位向非政府会计主体分配受赠的非现金资产，应当按照“资产处置费用”科目相关规定处理。

（三）债务预算收入和债务还本支出【点拨】

债务预算收入是指事业单位按照规定从银行和其他金融机构等借入的、纳入部门预算管理的、不以财政资金作为偿还来源的债务本金，债务还本支出是指事业单位偿还自身承担的纳入预算管理的从金融机构举借的债务本金的现金流出。

点拨：

事业单位科目设置：

（1）预算会计：债务预算收入、债务还本支出；

（2）财务会计：短期借款、长期借款、应付利息等。

需要说明的是，单位通过部门预算从同级财政取得政府债券资金的，不应计入政府预算收入，应当在财务会计中借记“银行存款”“零余额账户用款额度”等科目，贷记“财政拨款收入”科目；同时在预算会计中借记“资金结存”等科目，贷记“财政拨款预算收入”科目。同级财政以地方政府债券置换单位原有负债的，单位应当借记“长期借款”“应付利息”等科目，贷记“累积盈余”科目；预算会计不做处理。

单位需要向同级财政上缴专项债券对应项目专项收入的，取得专项收入时，应当借记“银行存款”等科目，贷记“应缴财政款”科目；实际上缴时，借记“应缴财政款”科目，贷记“银行存款”等科目；预算会计不作处理。

（四）投资支出

投资支出指事业单位以货币资金对外投资发生的现金流出。为了核算投资支出，事业单位应当在预算会计下设置“投资支出”科目，在财务会计下设置“短期投资”、“长期股权投资”、“长期债券投资”等科目。

点拨：

长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算。事业单位无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。

提示：

（1）单位按规定出资成立非营利法人单位，如事业单位、社会团体、基金会等，不应按照投资业务进行会计处理，在出资时应当按照出资金额，在财务会计中借记“其他费用”科目，贷记“银行存款”等科目，同时在预算会计中借记“其他支出”科目，贷记“资金结存”科目。

（2）根据国务院和地方人民政府授权、代表本级人民政府对国家出资企业履行出资人职责的单位，与其履行出资人职责的国家出资企业之间不存在股权投资关系，其履行出资人职责的行为不作为单位的投资进行会计处理。通过单位账户对国家出资企业投入货币资金，纳入本单位预算管理的，应当按照“其他费用（支出）”科目相关规定处理；不纳入本单位预算管理的，应当按照“其他应付款”科目相关规定处理。

四、预算结转结余及分配业务

（一）财政拨款结转结余的核算【点拨】

点拨：

单位应当严格区分财政拨款结转结余和非财政拨款结转结余：

（1）财政拨款结转结余不参与事业单位的结余分配，单独设置“财政拨款结转”和“财政拨款结余”科目核算；

（2）非财政拨款结转结余通过设置“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”“专用结余”“经营结余”“非财政拨款结余分配”等科目核算。

1.财政拨款结转的核算

在预算会计中单位应当设置“财政拨款结转”科目，核算财政拨款结转资金的调整、结转和滚存情况。年末结转后，本科目除“累计结转”明细科目外，其他明细科目应无余额。

2.财政拨款结余的核算

单位在预算会计中应当设置“财政拨款结余”科目，核算单位滚存的财政拨款项目支出结余资金。年末结转后，本科目除“累计结余”明细科目外，其他明细科目应无余额。

（二）非财政拨款结转的核算【点拨】

点拨：

（1）非财政拨款结转资金是指事业单位除财政拨款收支、经营收支以外的各非同级财政拨款专项资金收入与其相关支出相抵后剩余滚存的、须按规定用途使用的结转资金；

（2）在预算会计中单位应当设置“非财政拨款结转”科目，核算单位除财政拨款收支、经营收支以外各非同级财政拨款专项资金的调整、结转和滚存情况。

点拨：

结转后，“非财政拨款结转”科目除“累计结转”明细科目外，其他明细科目应无余额。

（三）非财政拨款结余的核算【点拨】

点拨：

（1）非财政拨款结余指单位历年滚存的非限定用途的非同级财政拨款结余资金，主要为非财政拨款结余扣除结余分配后滚存的金额；

（2）单位应当在预算会计中设置“非财政拨款结余” 科目，核算单位历年滚存的非限定用途的非同级财政拨款结余资金。

点拨：

结转后，本科目除“累计结余”明细科目外，其他明细科目应无余额。

（四）专用结余、经营结余、其他结余及非财政拨款结余分配的核算

1.专用结余的核算

专用结余是指事业单位按照规定从非财政拨款结余中提取的具有专门用途的资金

2.经营结余的核算

事业单位应当在预算会计中设置“经营结余”科目。核算单位本年度经营活动收支相抵后余额弥补以前年度经营亏损后的余额。

点拨：

如为借方余额，为经营亏损，不予结转。

3.其他结余的核算

在预算会计中单位应当设置“其他结余”科目，核算单位本年度除财政拨款收支、非同级财政专项资金收支和经营收支以外各项收支相抵后的余额。

年末在预算会计中：

借：事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、非同级财政拨款预算收入、债务预算收入、其他预算收入（各非专项资金收入）

　　投资预算收益（也可能贷记）

　贷：其他结余

借：其他结余

　贷：行政支出/事业支出/其他支出（各非同级财政、非专项资金支出，不含使用专用结余形成的支出）和上缴上级支出/对附属单位补助支出/投资支出/债务还本支出

年末，完成上述结转后，行政单位将本科目余额转入“非财政拨款结余——累计结余”科目；事业单位将本科目余额转入“非财政拨款结余分配”科目。

4.非财政拨款结余分配【点拨】的核算

点拨：

“非财政拨款结余分配”科目核算事业单位本年度非财政拨款结余分配的情况和结果。

五、净资产业务

（一）本期盈余及本年盈余分配

1.本期盈余

本期盈余反映单位本期各项收入、费用相抵后的余额。

期末，单位应当将各类收入科目的本期发生额转入本期盈余：

借：财政拨款收入/事业收入/上级补助收入/附属单位上缴收入/经营收入/非同级财政拨款收入/投资收益/捐赠收入/利息收入/租金收入/其他收入

　贷：本期盈余

借：本期盈余

　贷：业务活动费用/单位管理费用/经营费用/所得税费用/资产处置费用/上缴上级费用/对附属单位补助费用/其他费用

年末，单位应当将“本期盈余”科目余额转入“本年盈余分配”科目。

2.本年盈余分配

“本年盈余分配”科目反映单位本年度盈余分配的情况和结果。年末，单位应当将“本期盈余”科目余额转入本科目，借记或贷记“本期盈余”科目，贷记或借记“本年盈余分配”科目。根据有关规定从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金的，按照预算会计下计算的提取金额，借记“本年盈余分配”科目，贷记“专用基金”科目。然后，将“本年盈余分配”科目余额转入“累计盈余”科目。

（二）专用基金【点拨】

点拨：

（1）专用基金是指事业单位按照规定提取或设置的具有专门用途的净资产，主要包括职工福利基金、科技成果转换基金等；

（2）在财务会计下事业单位应当设置“专用基金”科目，对专用基金的取得和使用情况进行核算；在预算会计中设置“专用结余”科目进行核算。

（三）无偿调拨净资产

按照行政事业单位资产管理相关规定，经批准政府单位之间可以无偿调拨资产。通常情况下，无偿调拨非现金资产不涉及资金业务，因此不需要进行预算会计核算（除非以现金支付相关费用等）。单位应当设置“无偿调拨净资产”科目，核算无偿调入或调出非现金资产所引起的净资产变动金额。

点拨：

无偿调入资产在调出方的账面价值为零（即已经按制度规定提足折旧）或者账面余额为名义金额的，单位（调入方）应当将调入过程中其承担的相关税费计入当期费用，不计入调入资产的初始入账成本。

（四）权益法调整

“权益法调整”科目核算事业单位持有的长期股权投资采用权益法核算时，按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权变动份额调整长期股权投资账面余额而计入净资产的金额。年末，按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动应享有（或应分担）的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“权益法调整”科目。处置长期股权投资时，按照原计入净资产的相应部分金额，借记或贷记“权益法调整”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

（五）以前年度盈余调整

“以前年度盈余调整”科目核算单位本年度发生的调整以前年度盈余的事项，包括本年度发生的重要前期差错更正涉及调整以前年度盈余的事项。单位对相关事项调整后，应当及时将“以前年度盈余调整”科目余额转入累计盈余，借记或贷记“累计盈余”科目，贷记或借记“以前年度盈余调整”科目。

（六）累计盈余【点拨】

累计盈余反映单位历年实现的盈余扣除盈余分配后滚存的金额，以及因无偿调入调出资产产生的净资产变动额。年末，将“本年盈余分配”科目的余额转入累计盈余，借记或贷记“本年盈余分配”科目，贷记或借记“累计盈余”科目；将“无偿调拨净资产”科目的余额转入累计盈余，借记或贷记“无偿调拨净资产”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。

点拨：

按照规定上缴、缴回、单位间调剂结转结余资金产生的净资产变动额，以及对以前年度盈余的调整金额，也通过“累计盈余”科目核算。

六、资产业务

单位资产按照流动性，分为流动资产和非流动资产。

流动资产包括库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度、短期投资、应收及预付款项、存货等，

非流动资产包括固定资产、在建工程、无形资产、长期投资、公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房等。

（一）资产业务的几个共性内容

1.资产取得

单位资产取得的方式包括外购、自行加工或自行建造、接受捐赠、无偿调入、置换换入、租赁等。资产在取得时按照成本进行初始计量。

点拨：

有确凿证据表明凭据上注明的金额高于受赠资产同类或类似资产的市场价格30%或达不到其70%的，则应当以同类或类似资产的市场价格确定成本。

点拨：

资产在调出方的账面价值为零或账面余额为名义金额的除外。

2.资产处置

资产处置的形式按照规定包括无偿调拨、出售、出让、转让、置换、对外捐赠、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。单位应当按规定报经批准后对资产进行处置。通常情况下，单位应当将被处置资产账面价值转销计入资产处置费用，并按照“收支两条线”将处置净收益上缴财政。如按规定将资产处置净收益纳入单位预算管理的，应将净收益计入当期收入。对于资产盘盈、盘亏、报废或毁损的，应当在报经批转前将相关资产账面价值转入“待处理财产损溢”，待报经批准后再进行资产处置。

对于无偿调出的资产，单位应当在转销被处置资产账面价值时冲减无偿调拨净资产。

对于置换换出的资产，应当与换入资产一同进行相关会计处理。

（二）应收账款【点拨】

点拨：

事业单位资产中只有“不需上缴财政的应收账款和其他应收款”计提坏账准备。

单位的应收账款是指单位因出租资产、出售物资等应收取的款项以及事业单位提供服务、销售产品等应收取的款项。单位应视应收账款收回后是否需要上缴财政进行不同的会计处理。目前，我国政府会计核算中除了对事业单位收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行减值处理外，对于其他资产均未考虑减值。

收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款提取坏账准备时：

借：其他费用

　贷：坏账准备

（三）库存物品【点拨】

点拨：

不在“库存物品”科目核算的情形：

（1）单位随买随用的零星办公用品，可以在购进时直接列作费用；

（2）单位控制的政府储备物资，应当通过“政府储备物资”科目核算；

（3）单位受托存储保管的物资和受托转赠的物资，应当通过“受托代理资产”科目核算；

（4）单位为在建工程购买和使用的材料物资，应当通过“工程物资”科目核算。

库存物品是指单位在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的各种材料、产品、包装物、低值易耗品，以及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物等的成本。

单位应当设置“库存物品”科目对其库存物品进行核算。已完成的测绘、地质勘察、设计成果等的成本，也通过本科目核算。

1.库存物品的取得

2.库存物品的发出

（四）固定资产

固定资产，是指单位为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过一年（不含一年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。

单位核算固定资产，应当设置“固定资产”“固定资产累计折旧”等科目。购入需要安装的固定资产，应当先通过“在建工程”科目核算，安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目核算。以借入、经营租赁租入方式取得的固定资产，不通过“固定资产”科目核算，应当设置备查簿进行登记。采用融资租入方式取得的固定资产，通过“固定资产”科目核算，并在“固定资产”科目下设置“融资租入固定资产”明细科目。经批准在境外购买具有所有权的土地，作为固定资产，通过“固定资产”科目核算；单位应当在“固定资产”科目下设置“境外土地”明细科目，进行相应明细核算。

按规定由本级政府机关事务管理等部门统一管理（如仅持有资产的产权证等），但具体由其他部门占有、使用的固定资产，应当由占有、使用该资产的部门作为会计确认主体，对该资产进行会计核算。多个部门共同占用、使用同一项固定资产，且该项固定资产由本级政府机关事务管理等部门统一管理并负责后续维护、改造的，由本级政府机关事务管理等部门作为确认主体，对该项固定资产进行会计核算。同一部门内部所属单位共同占有、使用同一项固定资产，或者所属事业单位占有、使用部门本级拥有产权的固定资产的，按照本部门规定对固定资产进行会计核算。

1.取得固定资产

点拨：

已交付使用但尚未办理竣工决算手续的固定资产，按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。借记或贷记“固定资产”科目，贷记或借记“以前年度盈余调整”科目。经过上述调整后，应将“以前年度盈余调整”科目转入“累计盈余”科目。

点拨：

无偿调入资产在调出方的账面价值为零或账面余额为名义金额的，支付的相关税费，财务会计下记入“其他费用”科目。

2.固定资产后续支出

通常情况下，将固定资产转入改建、扩建时：

借：在建工程

　　固定资产累计折旧

　贷：固定资产

为增加固定资产使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建、大型维修改造等后续支出，应当计入固定资产成本；为维护固定资产正常使用发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。列入部门预算支出经济分类科目中资本性支出的后续支出，应当予以资本化。

单位在原有固定资产基础上进行改建、扩建、大型维修改造等建造活动后的固定资产，其成本按照原固定资产账面价值加上改建、扩建、大型维修改造等建造活动发生的支出，再扣除固定资产被替换部分的账面价值后的金额确定。

单位对于租入等不由本单位入账核算但实际使用的固定资产，发生的符合资产确认条件的后续支出，应当通过“长期待摊费用”科目核算。

3.对固定资产计提折旧

单位应当按月对固定资产计提折旧，下列固定资产除外：（1）文物和陈列品；（2）动植物；（3）图书、档案；（4）单独计价入账的土地；（5）以名义金额计量的固定资产。单位应当根据相关规定以及固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用年限。因改建、扩建等原因而延长固定资产使用年限的，应当重新确定固定资产的折旧年限。单位盘盈、无偿调入、接受捐赠以及置换的固定资产，应当考虑该项资产的新旧程度，按照其尚可使用的年限计提折旧。

固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。已提足折旧的固定资产，可以继续使用的，应当继续使用，规范实物管理。

单位按月计提固定资产折旧时，按照应计提折旧金额

借：业务活动费用/单位管理费用/经营费用/加工物品/在建工程等

　贷：固定资产累计折旧

4.处置固定资产

点拨：

（1）处理收入＞相关费用，现金净收入应上缴财政，但因盘亏、毁损或报废的固定资产不纳入部门预算管理，所以只进行财务会计核算；

（2）处理收入＜相关费用，现金净支出纳入部门预算管理，所以应同时进行财务会计和预算会计核算。

（五）自行研发取得的无形资产

单位自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出，应当于发生时计入当期费用；开发阶段的支出，先按合理方法进行归集，如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产；如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用。

单位应当设置“研发支出”科目，核算自行研发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出。对于研究阶段的支出，应当先在“研发支出”科目归集。期（月）末，应当将本科目归集的研究阶段的支出金额转入当期费用，借记“业务活动费用”等科目，贷记“研发支出—研究支出”科目。

对于开发阶段的支出，先通过本科目进行归集，待自行研究开发项目完成，达到预定用途形成无形资产的，按照本科目归集的开发阶段的支出金额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—开发支出”科目。单位应于每年年度终了评估研究开发项目是否能达到预定用途，如预计不能达到预定用途（如无法最终完成开发项目并形成无形资产的），应当将已发生的开发支出金额全部转入当期费用。

提示：

自行研究开发项目尚未进入开发阶段、或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按法律程序已申请取得无形资产的，应当将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认为无形资产。

（六） 投资

1. 短期投资

政府会计主体取得的短期投资，应于取得时，按照取得时的实际成本（包括购买价款和相关税费）作为初始投资成本。其中，实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，应于收到时冲减短期投资成本。短期投资持有期间的利息，应当于实际收到时确认为投资收益；期末，短期投资应当按照账面余额计量。

2.长期股权投资

（1）初始计量

政府会计主体取得的长期股权投资，应于取得时按照实际成本作为初始投资成本：

（2）后续计量

长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算。政府会计主体无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。

成本法下，长期股权投资的账面余额通常保持不变，但追加或收回投资时，应当相应调整其账面余额；长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，政府会计主体应当按照宣告分派的现金股利或利润中属于政府会计主体应享有的份额确认为投资收益。

权益法下，政府会计主体取得长期股权投资后，对于被投资单位所有者权益的变动：第一，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认为投资损益，同时调整长期股权投资的账面余额。第二，按照被投资单位宣告分派的现金股利或利润计算应享有的份额，确认为应收股利，同时减少长期股权投资账面余额。第三，按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动的份额，确认为净资产，同时调整长期股权投资的账面余额；第四，政府会计主体确认被投资单位的净亏损，应当以长期股权投资的账面余额减记至零为限，政府会计主体负有承担额外损失义务的除外。被投资单位发生净亏损，但以后年度又实现利润的，政府会计主体应当在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额等后，恢复确认投资收益。

权益法下，政府会计主体取得长期股权投资后，对于被投资单位所有者权益的变动：第一，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认为投资损益，同时调整长期股权投资的账面余额。第二，按照被投资单位宣告分派的现金股利或利润计算应享有的份额，确认为应收股利，同时减少长期股权投资账面余额。第三，按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动的份额，确认为净资产，同时调整长期股权投资的账面余额；第四，政府会计主体确认被投资单位的净亏损，应当以长期股权投资的账面余额减记至零为限，政府会计主体负有承担额外损失义务的除外。被投资单位发生净亏损，但以后年度又实现利润的，政府会计主体应当在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额等后，恢复确认投资收益。

（3）转换

政府会计主体因处置部分长期股权投资等原因无权再决定被投资单位的财务和经营政策或者参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当对处置后的剩余股权投资改按成本法核算，并以该剩余股权投资在权益法下的账面余额作为按照成本法核算的初始投资成本，其后，被投资单位宣告分派现金股利或利润时，属于已计入投资账面余额的部分，作为成本法下长期股权投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面余额。

政府会计主体因追加投资等原因对长期股权投资的核算从成本法改为权益法的，应当自有权决定被投资单位的财务和经营政策或者参与被投资单位的财务和经营政策决策时，按成本法下长期股权投资的账面余额加上追加投资的成本作为按照权益法核算的初始投资成本。

（4）处置

政府会计主体按规定报经批准处置长期股权投资，应当冲减长期股权投资的账面余额，并按规定将处置价款扣除相关税费后的余额作应缴款项处理，或者按规定将处置价款扣除相关税费后的余额与长期股权投资账面余额的差额计入当期投资损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动而将应享有的份额计入净资产的，处置该项投资时，还应当将原计入净资产的相应部分转入当期投资损益。

3. 长期债权投资

政府会计主体取得的长期债权投资，应于取得时按照取得时的实际成本作为初始投资成本，其中，实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收利息，不计入长期债券投资初始投资成本。

长期债券投资持有期间，应当按照以票面金额与票面利率计算的金额确认利息收入。对于分期付息、一次还本的长期债券投资，应当将计算确定的应收未收利息确认为应收利息，计入投资收益；对于一次还本付息的长期债券投资，应当将计算确定的应收未收利息计入投资收益，并增加长期债券投资的账面余额。政府会计主体按规定出售或到期收回长期债券投资，应当将实际收到的价款扣除长期债券投资账面余额和相关税费后的差额计入投资收益。

（七）公共基础设施和政府储备物资

公共基础设施和政府储备物资属于单位控制的经管类资产。经管类资产的典型特征是政府会计主体控制的，供社会公众使用的经济资源，主要包括公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等。

1.公共基础设施

2.政府储备物资

为了核算政府储备物资，单位应当设置“政府储备物资”科目。政府储备物资在取得时，应当按照其成本入账，会计处理与库存物品基本一致。

（八）受托代理资产【点拨】

点拨：

（1）受托代理资产是指单位接受委托方委托管理的各项资产，包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资等；

（2）单位应当设置“受托代理资产”科目。单位管理的罚没物资也应当通过本科目核算。单位收到的受托代理资产为现金和银行存款的，不通过本科目核算，应当通过“库存现金”“银行存款”科目进行核算。

1.受托转赠物资

2.罚没物资

七、负债业务【点拨】

单位负债主要包括应付及预收款项、应交税费、应付职工薪酬、应缴款项、长期应付款、预计负债等。

点拨：

单位负债的财务会计核算与企业会计基本相同。

（一）应缴财政款【点拨】

点拨：

由于应缴财政的款项不属于纳入部门预算管理的现金收支，因此不进行预算会计处理。

单位应缴财政款是指单位取得或应收的按照规定应当上缴财政的款项，包括应缴国库的款项和应缴财政专户的款项。为核算应缴财政的各类款项，单位应当设置“应缴财政款”科目。单位按照国家税法等有关规定应当缴纳的各种税费，通过“应交增值税”、“其他应交税费”科目核算，不通过本科目核算。

单位取得或应收按照规定应缴财政的款项时：

借：银行存款、应收账款等

　贷：应缴财政款

单位上缴应缴财政的款项时

借：应缴财政款（按照实际上缴的金额）

　贷：银行存款

由于应缴财政的款项不属于纳入部门预算管理的现金收支，因此不进行预算会计处理。

（二）应付职工薪酬

单位的应付职工薪酬是指按照有关规定应付给职工（含长期聘用人员）及为职工支付的各种薪酬，包括基本工资、国家统一规定的津贴补贴、规范津贴补贴（绩效工资）、改革性补贴、社会保险费（如职工基本养老保险费、职业年金、基本医疗保险费等）、住房公积金等。

八、部门（单位）合并财务报表

部门（单位）合并财务报表，是指以政府部门（单位）本级作为合并主体，将部门（单位）本级及其合并范围内全部被合并主体的财务报表进行合并后形成的，反映部门（单位）整体财务状况与运行情况的财务报表。部门（单位）合并财务报表是政府部门财务报告的主要组成部分。

（一）合并范围【点拨】

有下级预算单位的部门（单位）为合并主体，其下级预算单位为被合并主体。合并主体应当将其全部被合并主体纳入合并财务报表的合并范围。通常情况下，纳入本部门预决算管理的行政事业单位和社会组织（包括社会团体、基金会和社会服务机构，下同）都应当纳入本部门（单位）合并财务报表范围。

点拨：

部门（单位）合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定。

除满足一般原则的会计主体外，以下会计主体也应当纳入部门（单位）合并财务报表范围：（1）部门（单位）所属的未纳入部门预决算管理的事业单位。（2）部门（单位）所属的纳入企业财务管理体系执行企业类会计准则制度的事业单位。（3）财政部规定的应当纳入部门（单位）合并财务报表范围的其他会计主体。

以下会计主体不纳入部门（单位）合并财务报表范围：（1）部门（单位）所属的企业，以及所属企业下属的事业单位。（2）与行政机关脱钩的行业协会商会。（3）部门（单位）财务部门按规定单独建账核算的会计主体，如工会经费、党费、团费和土地储备资金、住房公积金等资金（基金）会计主体。（4）挂靠部门（单位）的没有财政预算拨款关系的社会组织以及非法人性质的学术团体、研究会等。

（二）合并程序

部门（单位）合并资产负债表应当以部门（单位）本级和其被合并主体符合上述有关编制基础和统一会计政策要求的个别资产负债表或合并资产负债表为基础，在抵销内部业务或事项对合并资产负债表的影响后，由部门（单位）本级合并编制。编制部门（单位）合并资产负债表时，需要抵销的内部业务或事项包括部门（单位）本级和其被合并主体之间、被合并主体相互之间的债权（含应收款项坏账准备，下同）、债务项目，以及其他业务或事项对部门（单位）合并资产负债表的影响。

部门（单位）合并收入费用表应当以部门（单位）本级和其被合并主体符合上述有关编制基础和统一会计政策要求的个别收入费用表或合并收入费用表为基础，在抵销内部业务或事项对合并收入费用表的影响后，由部门（单位）本级合并编制。编制部门（单位）合并收入费用表时，需要抵销的内部业务或事项包括部门（单位）本级和其被合并主体之间、被合并主体相互之间的收入、费用项目。

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