境外所得税收管理_2020年注会《税法》重要知识

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境外所得税收管理

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第十二章 国际税收税务管理实务——第三节 境外所得税收管理

【知识点】境外所得税收管理

境外所得税收管理

居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所，取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照《企业所得税法》及其实施条例规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度以内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

(1)居民企业来源于中国境外的应税所得;

(2)非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。如外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。

一、抵免法的适用范围(能力等级1)

1.居民企业境外所得直接缴纳或间接负担的税款。

2.非居民企业在中国境内设立机构场所的，其取得发生在境外但与机构场所有实际联系的所得直接缴纳的税款。

【归纳】居民企业可享受直接抵免和间接抵免，非居民企业只能享受直接抵免。

直接抵免——对企业在境外直接缴纳税款的抵扣(常见总分机构之间)

(1)居民企业来源于中国境外的应税所得;

(2)非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

间接抵免——对进行境外投资所得已纳税款的抵扣(常见母子或母子孙机构之间)

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在税法规定的抵免限额内抵免。

【相关链接】间接抵免必须符合最低持股条件。居民企业直接持有外国企业20%以上(含)或间接持有外国企业20%以上(含)的股份。

二、境外所得税额抵免计算的基本项目(能力等级1)

企业应按照税法的有关规定准确计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后，确定当期实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额和抵免限额：

1.境内所得的应纳税所得额和分国(地区)别的境外所得的应纳税所得额(即区分境内应纳税所得额与境外应纳税所得额);

2.分国(地区)别的可抵免境外所得税税额;

3.分国(地区)别的境外所得税的抵免限额。

【提示】纳税人必须准确计算当期与抵免境外所得税有关的项目;包括：境内、境外所得分国(地区)别的应纳税所得额、可抵免税额、抵免限额和实际抵免税额。

自2017年1月1日起，企业可以选择按国(地区)别分别计算[“分国(地区)不分项”]，或者不按国(地区)别汇总计算[“不分国(地区)不分项”]其来源于境外的应纳税所得额，并按照有关规定分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

企业选择采用不同于以前年度的方式(以下简称“新方式”)计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

三、境外应纳税所得额的计算

【基本要求1】应将企业取得的来源于境外的税后净所得还原为税前所得(含税所得)，按我国税法规定计算应纳税所得额。

还原后的所得是含税所得，且是符合我国税法规定计算的所得。还原步骤分为2步：含税、对口径。

第一步——含税：来自境外的税后净所得还原成境外含税所得或用境外所得税额还原计算成境外含税所得;

第二步——对口径：对还原后的境外税前所得，调整成符合我国税法规定的应纳税所得额——应再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。

【基本要求2】居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

由于分支机构不具有分配利润职能，居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额，计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

【基本要求3】确认收入实现的时间以及对应调整费用扣除——发生时间确认及所得额完整性确认。

1.收入确认的时间(一般情形同企业所得税)

2.境外应纳税所得额的计算确定——相关性调整

从境外收到的股息、红利、利息等境外投资性所得一般表现为毛所得，应对在计算企业总所得额时已做统一扣除的成本费用中与境外所得有关的部分，在该境外所得中对应调整扣除后，才能作为计算境外税额抵免限额的境外应纳税所得额。在就境外所得计算对应调整扣除的有关成本费用时，应对如下成本费用(但不限于)予以特别注意：

【提示】涉及上述所得应纳税所得额中应包含的已间接负担税额有还原计算。

【基本要求4】企业应当根据税法的有关规定确认境外所得的实现年度及其税额抵免年度——确认境外所得的所属年度。(易出选择)

记忆技巧：

股息红利看分配;

利租特转合约付;

凭证晚到要追溯。

(1)“股息红利看分配”

企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得，若实际收到所得的日期与境外被投资方作出利润分配决定的日期不在同一纳税年度的，应按被投资方作出利润分配日所在的纳税年度确认境外所得。

【举例】假定甲企业在境外投资设立子公司，该子公司2017年获利，于2019年11月做出对2017年利润的分配决定，甲企业于2020年3月收到分得的股利100万元，则该项股利应确认为2019年的所得。

(2)“利租特转合约付”

企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产收入，若未能在合同约定的付款日期当年收到上述所得，仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得。

(3)“凭证晚到要追溯”

企业收到某一纳税年度的境外所得已纳税凭证时，凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日的，可以对该所得境外税额抵免追溯计算。

【基本要求5】共同支出的合理分摊。

在计算境外所得应纳税所得额时，企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外[分国(地区)别，下同]应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。

可按下列一种或几种比例的综合比例分摊扣除(多选)：

(1)资产比例;(2)收入比例;(3)员工工资支出比例;(4)其他合理比例。

【基本要求6】企业的境外分支机构亏损不得由该企业境内所得弥补——亏损不得内补外。

【疑问】境外亏损是否可以用其他国家地区分支机构的所得跨国弥补?

【一般规定】纳税人选择“分国(地区)不分项”的境外所得抵免方式，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

即：境外同一国家不同项目之间的盈亏可以互相弥补，但是不同国家的盈亏不得跨国弥补。——不得内补外，也不得外补外。

【特殊规定】按照《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号)规定，纳税人可选择“不分国(地区)不分项”的境外所得抵免方式，境外分支机构的亏损，可以抵减他国(地区)的应纳税所得额，但不可以抵减我国境内的所得。——不得内补外，可以外补外。

【核心政策】

1.境外分支机构的亏损不能用境内所得弥补。

2.境外分支机构的亏损是否可以抵减他国(地区)的应纳税所得额，企业拥有选择权。

3.非实际亏损额不受5年抵亏期限的限制。

企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分，称为“非实际亏损额”，今后在该分支机构的结转弥补时不受期限限制。

(1)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补。

(2)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。

四、可予抵免境外所得税额的确认(能力等级2)

可抵免境外所得税税额是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。

1.不应作为可抵免境外所得税税额的情形分析：

(1)按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款。

(2)按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款。

(3)因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款。

(4)境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款。

(5)按照我国《企业所得税法》及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款。

(6)按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。如果我国税法规定就一项境外所得的已纳所得税额仅作为费用从该项境外所得额中扣除，就该项所得及其缴纳的境外所得税额不应再纳入境外税额抵免计算。

2.可抵免境外所得税款的基本条件

(1)来源于境外所得且依境外税法计算缴纳的税额。

(2)缴纳的属于企业所得税性质的税额，而不拘泥于名称。

(3)限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额。

(4)无法判定是否属于对企业征收的所得税税额的，应层报国家税务总局裁定。

3.可抵免境外所得税税额的换算

若企业取得的境外所得已直接缴纳和间接负担的税额为人民币以外货币的，在以人民币计算可予抵免的境外税额时换算汇率的适用规则：

凡企业记账本位币为人民币的，应按企业就该项境外所得记入账内时使用的人民币汇率进行换算。

凡企业以人民币以外其他货币作为记账本位币的，应统一按实现该项境外所得对应的我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价进行换算。

五、境外所得间接负担税额的计算(能力等级2)

按纳税人国内公司与支付其国外所得的外国公司之间的关系分类：

【注意理解】子公司只是母公司的投资单位，它与母公司不是统一核算的同一经济实体，而是两个不同的纳税人。所以，母公司所在的居住国政府允许母公司抵免的税额，并不是由母公司直接向子公司所在国政府缴纳的，而是通过子公司间接缴纳的。

母公司从子公司得到的也只是子公司缴纳所得税后按照股份分配的一部分股息。因此，对母公司从子公司取得股息计征所得税时应该予以抵免的，不能是子公司缴纳的全部所得税，只能是这部分股息所负担的所得税额。所以，这种抵免不是根据实纳税额直接进行，而是按换算的股息应负担的税额进行间接抵免。

间接抵免存在多层持股的现象

居民企业在用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上(含20%，下同)的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额

1.公式解释见P549：

2.每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得的股息(红利)，若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成，则应按该股息(红利)对应的每一年度未分配利润，分别计算就该项分配利润所间接负担的税额;按各年度计算的间接负担税额之和，即为取得股息(红利)的企业该一个年度中分得的股息(红利)所得所间接负担的所得税额。

3.境外第二层及以下层级企业归属不同国家的，在计算居民企业负担境外税额时，均以境外第一层企业所在国(地区)为国别划分进行归集计算，而不论该第一层企业的下层企业归属何国(地区)。

六、适用间接抵免的外国企业持股比例的计算(能力等级2)——比例和层数要求(易考)

除另有规定外，由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的五层外国企业：

第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业;

第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税〔2009〕125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

上述符合规定的“持股条件”是指各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20%的持股比例。

解释：

第一层：单一居民企业A直接持有外国企业B20%以上股份：AB≥20%

第二层：单一第一层外国企业B直接持有C20%以上股份，且由单一居民企业A直接持有C20%以上股份;或通过一个或多个规定持股条件的外国企业B间接持有C总和达到20%以上股份。即：AB≥20%，BC≥20%且，AC≥20%或AB*BC≥20%

第三层：单一第二层外国企业C直接持有D20%以上股份，且由单一居民企业A直接持有D20%以上股份;或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业BC间接持有D总和达到20%以上股份。即：AB≥20%，BC≥20%，CD≥20%且：AD≥20%或AB*BC*CD≥20%两层持股条件的判定(国家税务总局例题)

中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份，直接持有乙国C企业16%股份，并且B企业直接持有C企业20%股份，如下图所示：

分析：

①中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份，满足直接持股20%(含20%)的条件。

②中国居民A企业直接持有乙国C企业16%股份，间接持有乙国C企业股份=20%×20%=4%，由于A企业直接持有C企业的股份不足20%，故不能计入A企业对C企业直接持股或间接持股的总和比例之中。因此，C企业未满足居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业的规定。

【提示】境外所得已纳税款的抵免要综合思考：

七、税收饶让抵免的应纳税额的确定(能力等级2)

居民企业从与我国政府订立税收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得，按照该国(地区)税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

【解释】《企业所得税法》目前尚未单方面规定税收饶让抵免，但我国与有关国家签订的税收协定规定有税收饶让抵免安排。居民企业从与我国订立税收协定(或安排)的对方国家取得所得，并按该国税收法律享受了免税或减税待遇，且该所得已享受的免税或减税数额按照税收协定(或安排)规定应视同已缴税额在我国应纳税额中抵免的，可在其申报境外所得税额时视为已缴税额。

税收饶让抵免应区别下列情况进行计算：

八、关于抵免限额的计算(能力等级2)

【重点】境外所得税税款抵免限额公式：

采用“分国不分项”抵免方式：

抵免限额=境内、境外所得按我国税法计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额

采用“不分国不分项”抵免方式：

抵免限额=境内、境外所得按我国税法计算的应纳税总额×来源于境外的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额

【解释】公式中的所得是税前所得(含税所得)。考试时要注意区分境外分回所得是税前所得还是税后所得，如果分回的是税后所得，在单层抵免的条件下可选用以下两种方法还原成税前所得：

①用分回的税后所得除以(1-境外所得税率或征收比率)还原;

②用境外已纳税额加上分回的税后所得还原。

该抵免限额公式在”分国不分项”条件下可以简化成：

抵免限额=来源于某国(地区)的应纳税所得额(税前)×我国税率

该抵免限额公式在”不分国不分项”条件下可以简化成：

抵免限额=来源于境外的应纳税所得额(税前)×我国税率

关于上述公式中的税率，一般为法定税率25%。但是以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

【境内、境外所得之间的亏损弥补的归纳】P556

1.外亏不能内补——境内盈利不能弥补境外亏损。

2.内亏可以外补——境内亏损可用境外所得弥补。内亏外补仍为亏损的，应纳税所得额为以零计算，境外抵免限额当期为零。境外已纳的可抵未抵的税额可在以后5个纳税年度结转抵免。

3.如果企业境内为亏损，境外盈利来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家(地区)顺序。举例：2019年A企业境内所得为亏损300万元，来自境外甲国分支机构B所得200万元，甲国对B征收所得税30万元，则A企业境内外所得合计-300+200=-100(万元)。

用200万元境外所得弥补境内亏损的结果：

当年企业应纳税所得总额为0

A企业未弥补的境内亏损为100万元

当年境外所得抵免限额为0

境外可予以抵免但未能抵免的30万元税额可在以后5个纳税年度内结转抵免。

九、实际抵免境外税额的计算(能力等级2)

在计算实际应抵免的境外已缴纳和间接负担的所得税税额时，如果采用“分国不分项”的抵免方式，企业在境外一国(地区)当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于所计算的该国(地区)抵免限额的，应以该项税额作为境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免;超过抵免限额的，当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

企业当年境外一国(地区)可抵免税额中既有属于当年已直接缴纳或间接负担的境外所得税额，又有以前年度结转的未逾期可抵免税额时，应首先抵免当年已直接缴纳或间接负担的境外所得税额后，抵免限额有余额的，可再抵免以前年度结转的未逾期可抵免税额，仍抵免不足的，继续向以后年度结转。

即：抵免限额首先用于当年的抵免，有余额的用于以前年度结转的未逾期的可抵免税额。

十、简易办法计算抵免(能力等级1)P558

采用简易办法须遵循“分国不分项”原则，适用简易办法计算抵免的两种情况：

1.定率12.5%——可用境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额——取得真实发生的凭证或证明，但无法准确确认，且直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的实际有效税率高于12.5%;

2.白名单——列出法定税率明显高于我国的境外所得来源国(地区)名单，按我国规定税率计算抵免限额。

法定税率明显高于我国的境外所得来源国(地区)名单如下：美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。

十一、境外分支机构与我国对应纳税年度的确定

企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。

十二、境外所得税抵免时应纳所得税额的计算

公式：

企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额

公式中抵免优惠税额是指企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

境外所得税抵免额是指按照本节计算的境外所得税额在抵免限额内实际可以抵免的税额。

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注：以上注会考试知识点选自刘颖老师《注册会计师税法》授课讲义

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