企业重组的一般性税务处理方法_2025注会《税法》考点抢先学

注册会计师《税法》中企业重组的一般性税务处理方法体现了承担税收责任的税务处理思路——被重组方确认重组损益，重组方取得股权和资产的计税基础按照公允价值为基础确定。

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理解相关概念

（一）企业法律形式改变的处理

企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理

债务重组的方式主要包括以非货币资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以上三种方式的组合等。

1.以非货币性资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

举例

甲居民企业（简称“甲企业”，增值税一般纳税人）2023年12月与乙公司达成债务重组协议，甲企业以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前的债务25.6万元，该批库存商品的账面成本为16万元，市场不含税销售价为20万元，该批商品的增值税税率为13%，甲企业适用25%的企业所得税税率。假定城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加不予考虑，甲企业给乙公司开具了增值税专用发票。甲企业的该项重组业务应纳企业所得税是多少？乙公司的债务重组损失是多少？

【分析】应将甲企业的行为分解为视同销售和债务清偿两个环节，第一个环节是视同将库存商品按市场价格销售，第二个环节是将视同销售资金用于偿还债务。

就第一个环节而言，视同甲企业按照市场价格销售取得20万元销售款和2.6万元增值税销项税。由于该批库存商品成本为16万元，因此第一个环节甲企业有4万元（20-16）视同销售的所得。

就第二个环节而言，甲企业用视同销售收回的全部资金22.6万元（20+2.6）清偿债务，债务金额为25.6万元，该债务重组意味着用22.6万元偿还了25.6万元的债务，甲企业由此产生债务重组利得3万元，而乙公司则相对产生债务重组损失3万元。

该重组事项，甲企业应确认应纳税所得额=4+3=7（万元）。

7万元含两方面的所得：此项债务重组利得3万元和库存商品视同销售所得4万元。甲企业该项重组业务应纳企业所得税=7×25%=1.75（万元）。

乙公司的债务重组损失=25.6-20-2.6=3（万元）。

（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理

1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

举例

2023年9月，A公司以500万元的银行存款购买B公司的部分经营性资产，A公司购买的B公司该部分经营性资产的账面价值420万元，计税基础460万元，公允价值500万元。

涉税处理：

（1）A公司（受让方/收购方）的税务处理：

A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计税基础。

（2）B公司（转让方/被收购方）的税务处理：

B公司应确认资产转让所得=500-460=40（万元）。

解释

账面价值体现会计口径，计税基础体现税法口径。公允价值是重组交易中双方认可的符合市场交易条件的价值。企业重组的税法规定中，一般不提及会计口径，而使用税法口径的计税基础，按照计税基础与公允价值之间的差异是否得到认可为原则，处理重组各方的收益与成本。

（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理

1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

举例

1.吸收合并：A企业+B企业=A企业

则B及股东获得的利益按照清算计算盈亏并承担税收责任；A接受B的各项资产和负债按照公允价值（不是原计税基础）确定新的计税基础。

2.创立合并：A企业+B企业=C企业

则AB及股东获得的利益按照清算计算盈亏并承担税收责任；C接受AB的各项资产和负债按照公允价值（不是原计税基础）确定新的计税基础。

提示

一般性税务处理的具体规定属于考试命题的高频考点。企业重组的所得税一般性税务处理的核心是计税基础要承担税收责任，所以被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理以履行税收责任，承担过税收责任的公允价值可作为新的计税基础。

（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理

1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

链接

A企业分立成A企业和B企业——派生分立（存续型分立）。

对派生分立（存续型分立）的处理规定，如果存续型分立按一般性税务处理，则“被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理”。其中：

企业股东因为被分立视同分配而获得的对价，按照取得股息红利处理；

个人股东因为被分立视同分配而获得的对价，按规定缴纳个人所得税。

4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

链接

A企业分立成B企业和C企业——新设型分立。

对新设型分立的处理规定，如果分立企业按一般性税务处理，则“被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理”。即理解为被分立企业解散，其股东以分得的资产向分立企业再投资。具体执行的清算政策：

相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

解释1

被分立企业已按照清算处理，不允许结转清算前的亏损。

解释2

企业重组的所得税处理规则强调了计税基础的税收责任。重组交易中的增加价值在承担过企业所得税责任后才具有计税基础的地位。

企业重组的一般性税务处理规定的核心，体现出重组交易中的增加值一定要承担企业所得税责任。不论这个交易采用何种支付方式（股权支付或非股权支付），都要对公允价值中大于原计税基础的所得进行确认，承担税收责任，重组后企业的资产才可以按照公允价值作为新的计税基础。

【承上启下】企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任——重组交易中的增加价值在履行过税收责任后才具有计税基础的地位。

知识点来源：第四章　企业所得税法

以上内容选自刘颖老师24年《税法》基础阶段课程讲义

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