函证_2019年注会审计强化阶段知识点

不经历风雨，怎能见彩虹。2019年注册会计师备考已经进入到了强化阶段，希望大家在备考过程中可以严格要求自己，认真完成每天的学习计划，坚定心中的目标。

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函证

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第三章 审计证据

【知识点】函证

函证

【考点一】函证决策

(一)评估的认定层次重大错报风险(应当考虑)

注册会计师评估的认定层次重大错报风险越高，则越需要设计实质性程序获取更加相关和可靠的审计证据，或者更具说明力的审计证据。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。

(二)函证程序针对的认定(应当考虑)

1.函证程序针对不同的认定，所获取审计证据的证明力是不同的

比如，对应收账款实施函证程序，可能为应收账款的存在认定、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，不能为应收账款的准确性、计价和分摊认定(应收账款涉及的坏账准备计提)提供证据。

2.对特定认定，函证的相关性受注册会计师选择函证信息的影响

比如，为了获取应付账款完整性认定的审计证据，注册会计师需要获取没有重大未记录负债的证据。相应地，向被审计单位主要供应商函证，即使记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。

(三)实施除函证以外的其他审计程序(应当考虑)

针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。这里的其他审计程序指函证以外的程序。

(四)被询证者对函证事项的了解(可以考虑)

如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。

(五)预期被询证者回复询证函的能力或意愿(可以考虑)

在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：

(1)被询证者可能不愿承担回复询证函的责任;

(2)被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间;

(3)被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心;

(4)被询证者可能以不同币种核算交易;

(5)回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。

(六)预期被询证者的客观性(可以考虑)

如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低，在函证关联方时，考虑关联方的客观性。

【考点二】函证的内容

(一)函证的对象

1.对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证(关键词)

注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。

2.对应收账款的函证(关键词)

(1)注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。

(2)如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

3.对存货的函证(关键词)

如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：

(1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况;

(2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

(二)函证的范围

如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。

选取的特定项目可能包括：

(1)金额较大的项目;

(2)账龄较长的项目;

(3)交易频繁但期末余额较小的项目;

(4)重大关联方交易;

(5)重大或异常的交易;

(6)可能存在争议、舞弊或错误的交易。

(三)函证的时间

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

【考点三】管理层要求不实施函证时的处理

(一)总体要求

当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。

(二)管理层要求合理

如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

(三)管理层要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证

(1)视为审计范围受到限制

如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

(2)分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：

①管理层是否诚信;

②是否可能存在重大的舞弊或错误;

③替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据(注意追问到本节【考点十】)。

【考点四】询证函的设计

(一)根据特定审计目标设计询证函

(1)针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。

(2)针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。

例如，在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报。

再如，在对应付账款的完整性获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未入账的负债。

(二)设计询证函需要考虑的因素

注册会计师设计询证函需要考虑以下因素，如下图所示。

设计询证函考虑的因素

1.函证的方式

(1)积极的函证方式

如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息，如下表所示。

(2)消极的函证方式(关键词)

只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

①重大错报风险评估为低水平;

②涉及大量余额较小的账户;

③预期不存在大量的错误;

④没有理由相信被询证者不认真对待函证。

2.以往审计或类似业务的经验

在判断实施函证程序的可靠性时，注册会计师通常会考虑来自以前年度审计或类似审计业务的经验，包括回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度等。

3.拟函证信息的性质

注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。

4.选择被函证者的适当性

注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。函证所提供的审计证据的可靠性受被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响。

5.被询证者易于回函的信息类型

询证函所函证信息是否便于被询证者回答将影响回函率和所获取审计证据的性质。获得被审计单位管理层授权的询证函，被询证者可能更愿意回函。

【考点五】对函证过程的控制

(一)函证发出前的控制

询证函发出前，注册会计师需要恰当地设计询证函，并充分核对各项资料，注意事项可能包括(关键词)：

(1)询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。比如，针对银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致。

(2)考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等。

(3)是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址。

(4)是否已将部分或全部被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。

可以执行的程序包括但不限于：

①通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址;

②通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址;

③将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对;

④对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。

(二)不同方式发出时的控制

1.邮寄

为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，选择独立于被审计单位的邮寄服务机构，并亲自寄发询证函。同时，在询证函中明确要求被询证者将回函寄至会计师事务所，不得寄至被审计单位。

2.跟函

(1)如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往;

(2)如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

3.电子方式

如果注册会计师需要通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施，如实施程序以检查被审计单位提供联系方式的真实性。

【考点六】积极式函证未收到回函时的处理要求

(一)总体要求

如果在合理的时间内没有收到积极式询证函回函，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函。

(二)替代审计程序

如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。

以函证应收账款为例，如果注册会计师未收到积极式询证函回函，则应当实施替代程序(教材P206/9.5)：

(1)检查资产负债表日后收回的货款，值得注意的是，注册会计师不能仅查看应收账款的贷方发生额，而是要查看相关的收款单据，以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关;

(2)检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件。注册会计师需要根据被审计单位的收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证;

(3)检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。

(三)在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序

这些情况可能包括(关键词)：

(1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得;

(2)存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上、员工和(或)管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

(四)考虑对审计工作和审计意见的影响

如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

【考点七】考虑询证函回函的可靠性

(一)邮寄方式收到的回函

通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师可以验证以下信息(关键词)：

(1)被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份;

(2)回函是否由被询证者直接寄给注册会计师;

(3)寄给注册会计师的回邮信封或者快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致;

(4)回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或者地区是否与被询证者的地址一致;

(5)被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。必要时，注册会计师还可以进一步核实。

如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

(二)跟函方式收到的回函

对于通过跟函方式获取的回函，注册会计师可以实施以下审计程序(关键词)：

(1)了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员;

(2)确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限;

(3)观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函。

(三)电子形式收到的回函(关键词)

(1)对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。

(2)注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。

(3)当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系(如电话联系)以核实回函的来源及内容。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

(四)对询证函的口头回复

只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。

【考点八】回函存在不符事项的处理要求

(一)总体要求

注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。

(二)可能显示财务报表存在错报或潜在错报的处理

(1)当识别出错报时，注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊。

(2)不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据。

(3)不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。

(三)某些不符事项并不表明存在错报

注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的，该种情况下，并不表明存在错报。

函证程序的时间安排导致回函的差异，比如，应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项并不表明存在错报(教材P206/9.5)，归纳总结如下表所示。

【考点九】限制条款对回函可靠性的影响

(一)对回函可靠性不产生影响的限制条款

回函中格式化的免责条款可能并不会影响所确认信息的可靠性。其他的限制条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。

(二)对回函可靠性产生影响的限制条款

(1)一些限制性条款可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或对其包含信息的信赖程度产生怀疑，实务中常见的此类限制条款例子包括(关键词)：

①“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”;

②“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”;

③“接收人不能依赖函证中的信息”。

(2)如果限制性条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。

(3)在特殊情况下，如果限制条款产生的影响难以确定，注册会计师可能要求被询证者澄清或寻求法律意见。

【考点十】与函证程序有关的舞弊风险迹象及采取的应对措施

1.需要关注的舞弊风险迹象

与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：

(1)管理层不允许寄发询证函;

(2)管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函;

(3)被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师;

(4)注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致;

(5)从私人电子信箱发送的回函;

(6)收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函;

(7)位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同;

(8)收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工;

(9)回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致;

(10)不正常的回函率，例如：银行函证未回函;与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动;向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低;

(11)被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息(如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商);被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

2.针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施

针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括(关键词)：

(1)验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配;

(2)将与从其他来源得到的被询证者的地址(如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址)相比较，验证寄出方地址的有效性;

(3)将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对;

(4)要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在;

(5)分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动;

(6)考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。

成功的关键在于勤奋、努力，还有把握机遇。为帮助大家顺利备考注会考试，小奥整理了强化阶段知识，帮助考生强化基础，巩固所学知识。

(注：以上内容选自刘圣妮老师《审计》授课讲义)

(本文为东奥会计在线原创文章，仅供考生学习使用，禁止任何形式的转载)