应收账款的审计目标与实质性程序_注会审计每日一考点及习题

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每日一考点：应收账款的审计目标与实质性程序

应收账款实质性程序

一、审计目标与认定对应关系表

二、审计目标与审计程序对应关系表

三、检查应收账款账龄分析是否正确（教材P202表9-6）

(1)查看应收账款账龄分析表，以便了解和评估应收账款的信用风险。

(2)测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。

(3)从账龄分析表中抽取一定数量的项目，追查至相关销售原始凭证，测试账龄划分的准确性。

四、对应收账款实施函证程序（教材P206表9-7）

1.函证决策

2.函证的目的

3.函证的范围和对象

4.函证的方式(教材9.5+3.3)

5.函证时间的选择

6.函证的控制

7.对回函中不符事项的处理(教材9.5+3.3)

8.对未回函项目实施替代程序

9.取得积极式函证回函是必要程序(教材9.5+3.3)

10.针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施(教材9.5+3.3)

1.函证决策(关键词)

(1)注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效;

(2)如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据;

(3)如果不对应收账款进行函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

2.函证的目的(关键词)

函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额是否真实准确。

3.函证的范围和对象

函证范围是由诸多因素决定的，主要有：

(1)应收账款在全部资产中的重要程度;

(2)被审计单位内部控制的有效性;

(3)以前期间的函证结果。

4.函证的方式

(1)积极的函证方式

(2)消极的函证方式

(1)积极的函证方式

由于应收账款通常存在高估风险，且与之相关的收入确认存在舞弊风险假定，实务中通常对应收账款采用积极的函证方式。

(2)消极的函证方式

只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式(关键词)：

①重大错报风险评估为低水平;

②涉及大量余额较小的账户;

③预期不存在大量的错误;

④没有理由相信被询证者不认真对待函证。

5.函证时间的选择

(1)通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

(2)如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施其他实质性程序。

6.函证的控制

注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对函证全过程保持控制。并对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进(包括收回)询证函保持控制。

7.对回函中不符事项的处理(关键词)

(1)登记入账的时间不同而导致的不符事项;

(2)记账错误导致的不符事项;

(3)舞弊导致的不符事项;

(4)某些不符事项并不表明存在错报。

对回函中出现的不符事项，注册会计师需要调查核实原因，确定其是否构成错报。注册会计师不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的性质和原因得出结论，而是要在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实，必要时与被询证方联系，获取相关信息和解释。

(4)某些不符事项并不表明存在错报

注册会计师可能认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的，该种情况下，并不表明存在错报。

函证程序的时间安排导致回函的差异，比如，应收账款因登记入账的时间不同而产生的不符事项并不表明存在错报(教材P206/9.5)，归纳总结如下表所示。

8.对未回函项目实施替代程序(关键词)

如果未收到被询证方的回函，注册会计师应当实施替代审计程序，例如:

(1)检查资产负债表日后收回的货款，值得注意的是，注册会计师不能仅查看应收账款的贷方发生额，而是要查看相关的收款单据，以证实付款方确为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关。

(2)检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件。注册会计师需要根据被审计单位的收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证。

(3)检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。

9.取得积极式函证回函是必要程序(关键词)

在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，尤其是识别出有关收入确认的舞弊风险。这些情况可能包括：

(1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得;

(2)存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上、员工和(或)管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

在某些情况下，注册会计师可能认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，尤其是识别出有关收入确认的舞弊风险，导致注册会计师不能信赖从被审计单位取得的审计证据，则替代程序不能提供注册会计师需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

10.针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施(关键词)

针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：

(1)验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配;

(2)将与从其他来源得到的被询证者的地址(如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址)相比较，验证寄出方地址的有效性;

(3)将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对;

(4)要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在;

(5)分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动;

(6)考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。

五、坏账准备的实质性程序（教材变化）

1.对应收账款的减值测试的必要性

2.坏账准备的常用实质性程序

1.对应收账款的减值测试的必要性

应收账款属于以摊余成本计量的金融资产，企业应当以预期信用损失为基础，对其进行减值会计处理并确认损失准备。

2.坏账准备的常用实质性程序

(1)取得坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符。

(2)将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失(信用减值损失)相应明细项目的发生额核对是否相符。

(3)检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，结合应收账款函证回函结果，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法。

企业应合理预计信用损失并计提坏账准备，不得多提或少提，否则应视为滥用会计估计，按照前期差错更正的方法进行会计处理。

(4)实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。对于被审计单位在被审计期间内发生的坏账损失，注册会计师应检查其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已做坏账处理后又重新收回的应收账款，相应的会计处理是否正确。对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东(大)会或董事会，或经理(厂长)办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。

(5)已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。

(6)确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例。

每日习题

【例•2014(网络回忆版)•简答题•部分】ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：

(2)审计项目组评估认为应收账款的重大错报风险较低，对甲公司2013年11月30日的应收账款余额实施了函证程序，未发现差异。2013年12月31日的应收账款余额较11月30日无重大变动。审计项目组据此认为已对年末应收账款余额的存在认定获取了充分、适当的审计证据。

(3)审计项目组负责填写询证函信息，甲公司业务员负责填写询证函信封，审计项目组取得加盖公章的询证函及业务员填写的信封后，直接到邮局将询证函寄出。

(4)客户丙公司的回函并非询证函原件。甲公司财务人员解释，在催收回函时，由于丙公司财务人员表示未收到询证函，将其留存的询证函复印件寄送给了丙公司，并要求丙公司财务人员将回函直接寄回至ABC会计师事务所。审计项目组认为该解释合理，无须实施进一步审计程序。

(6)甲公司管理层拒绝审计项目组向客户丁公司寄发询证函。

要求：

(1)针对上述第(2)至(4)项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

(2)针对上述第(6)项，指出审计项目组应当采取的应对措施。

【答案】

针对要求(1)：

(2)不恰当。注册会计师应对2013年11月30日和12月31日之间应收账款的变动情况实施进一步审计程序/实质性程序/将实质性程序和控制测试结合使用。

(3)不恰当。注册会计师没有将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对。

(4)不恰当。注册会计师未对询证函的发出保持控制/询证函不应由甲公司财务人员寄发。

针对要求(2)：

审计项目组应当：①询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的合理性/正当性获取审计证据;②评价管理层不允许寄发询证函对评估的重大错报风险(包括舞弊风险)，以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响;③实施替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。

——以上注会考试相关考点和习题内容选自《刘圣妮基础班》

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