财务报表审计中与舞弊相关的责任_2020年注会《审计》重要知识点

编制虚假

财务报告

（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改

（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息

（3）故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计原则

侵占资产

（1）贪污收到的款项。例如，侵占收到的应收账款或将与已注销账户相关的收款转移至个人银行账户

（2）盗窃实物资产或无形资产。例如，盗窃存货以自用或出售、盗窃废料以再销售、通过向被审计单位竞争者泄露技术资料与其串通以获取回报

（3）使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款。例如，向虚构的供应商支付款项、供应商向采购人员提供回扣以作为其提高采购价格的回报、向虚构的员工支付工资

（4）将被审计单位资产挪为私用。例如，将被审计单位资产作为个人或关联方贷款的抵押

有责任合理保证

注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。编制虚假财务报告直接导致财务报表产生错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录

没有责任绝对保证

由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当计划和执行了审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证

管理层

（1）对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等

（2）对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露

（3）就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报

（4）就其经营理念和道德观念向员工的通报

治理层

（1）除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制

（2）除非治理层全部成员参与管理被审计单位，应当询问治理层是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控

内部审计

人员

（1）是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控

（2）对舞弊风险的看法

内部其他

相关人员

（1）内部其他相关人员可能包括：不直接参与财务报告过程的业务人员；拥有不同级别权限的人员；参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员；内部法律顾问；负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；负责处理舞弊指控的人员

（2）对内部其他人员的询问内容包括：是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控

财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁

①竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降

②难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化

③客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多

④经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购

⑤在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入

⑥高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时

⑦新发布的会计准则、法律法规或监管要求

管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力

①投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期

②需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资

③满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱

④报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察觉的或实际的不利影响

管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响

①在被审计单位中拥有重大经济利益

②其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于被审计单位能否实现激进的目标（如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面）

③个人为被审计单位的债务提供了担保

管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力

治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标

被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会

①从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易

②被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易

③资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证

④从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问）

⑤在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营

⑥利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由

⑦在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营，而此类安排似乎不具有明确的商业理由

组织结构复杂或不稳定

①难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人

②组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级

③高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换

对管理层的监督失效

①管理层由一人或少数人控制（在非业主管理的实体中），且缺乏补偿性控制

②治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效

内部控制要素存在缺陷

①对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告（如要求对外报告）的控制

②由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换

③会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况

管理层态度不端或缺乏诚信

①管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准

②非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定

③被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控

④管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势

⑤管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期

⑥管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷

⑦为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化

⑧高级管理人员缺乏士气

⑨业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分

⑩股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议

⑪管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理

管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张

①在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议

②对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制

③对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制

④管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持

动机或

压力

个人的生活方式或财务状况问题

接触现金或其他易被侵占（通过盗窃）资产的管理层或员工负有个人债务，可能会产生侵占这些资产的压力

接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在的紧张关系

①已知或预期会发生裁员

②近期或预期员工报酬或福利计划会发生变动

③晋升、报酬或其他奖励与预期不符

机会

资产的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性

①持有或处理大额现金

②体积小、价值高或需求较大的存货

③易于转手的资产，如无记名债券、钻石或计算机芯片

④体积小、易于销售或不易识别所有权归属的固定资产

与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占的可能性

①职责分离或独立审核不充分

②对高级管理人员的支出（如差旅费及其他报销费用）的监督不足

③管理层对负责保管资产的员工的监管不足（如对保管处于偏远地区的资产的员工监管不足）

④对接触资产的员工选聘不严格

⑤对资产的记录不充分

⑥对交易（如采购）的授权及批准制度不健全

⑦对现金、投资、存货或固定资产等的实物保管措施不充分

⑧未对资产作出完整、及时的核对调节

⑨未对交易作出及时、适当的记录（如销货退回未作冲销处理）

⑩对处于关键控制岗位的员工未实行强制休假制度

⑪管理层对信息技术缺乏了解，从而使信息技术人员有机会侵占资产

⑫对自动生成的记录的访问控制（包括对计算机系统日志的控制和复核）不充分

态度

或借口

管理层或员工不重视相关控制

①忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性

②忽视与侵占资产相关的内部控制，如凌驾于现有的控制之上或未对已知的内部控制缺陷采取适当的补救措施

③被审计单位人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占

④容忍小额盗窃资产的行为

对被审计单位存在不满甚至敌对情绪

被审计单位人员的行为表明其对被审计单位感到不满，或对被审计单位对待员工的态度感到不满

讨论内容

①项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编制和隐瞒虚假财务报告的方式以及侵占资产的方式等

②可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段

③管理层企图通过晦涩难懂的披露使披露事项无法得到正确理解的风险

④已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素，这些因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊，可能提供实施舞弊的机会，可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境

⑤对接触现金或其他易被侵占资产的员工，管理层对其实施监督的情况

⑥注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化

⑦强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性

⑧遇到的哪些情形可能表明存在舞弊

⑨如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性

⑩为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效

⑪注册会计师注意到的舞弊指控

⑫管理层凌驾于控制之上的风险

讨论目的

①具有较多经验的项目组成员有机会与其他成员分享关于财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域的见解

②考虑适当的应对措施，并确定如何分派项目组成员实施特定的审计程序

③确定如何共享实施审计程序的结果，以及如何处理可能引起注册会计师注意的舞弊指控

收入确认

针对收入项目,使用分解的数据实施实质性分析程序

向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议

向被审计单位的销售和营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况，以及他们所了解的与这些交易相关的异常条款或条件

期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况（或待处理的退货），并实施其他适当的销售及存货截止测试

对于通过电子方式自动生成、处理、记录的销售交易实施控制测试

存货数量

检查被审计单位的存货记录

在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点实施存货监盘

要求被审计单位在报告期末或临近期末的时点实施存货盘点

在观察存货盘点的过程中实施额外的程序

按照存货的等级或类别、存放地点或其他分类标准，将本期存货数量与前期进行比较，或将盘点数量与永续盘存记录进行比较

利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制

管理层

估计

聘用专家作出独立估计，并与管理层的估计进行比较

将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员，以印证管理层完成与作出会计估计相关的计划的能力和意图

标准会计分录

此类会计分录用于记录被审计单位的日常经营活动或经常性的会计估计，通常是由会计人员作出或会计系统自动生成的，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响

非标准会计分录

此类会计分录用于记录被审计单位日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险，因为此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目

其他调整

其他调整包括为编制合并财务报表而作出的调整分录和抵销分录、通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等，其他调整可能不受被审计单位内部控制的影响

（1）对由于舞弊导致的重大错报风险的评估

注册会计师识别出的舞弊风险因素和在评估由于舞弊导致的重大错报风险过程中获取的其他信息，可能有助于注册会计师识别需要测试的特定类别的会计分录和其他调整

（2）对会计分录和其他调整已实施的控制

在注册会计师已经测试了这些控制运行的有效性的前提下，针对会计分录和其他调整的编制和过账所实施的有效控制，可以缩小所需实施的实质性程序的范围。但应注意的是，注册会计师需要充分考虑管理层凌驾于控制之上的风险

（3）被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质

在很多被审计单位中，交易的日常处理同时涉及人工和自动化的步骤和程序。类似地，会计分录和其他调整的处理过程也可能同时涉及人工和自动化的程序和控制。当信息技术应用于财务报告过程时，会计分录和其他调整可能仅以电子形式存在

（4）虚假会计分录或其他调整的特征

不恰当的会计分录或其他调整通常具有一定的识别特征。这类特征可能包括：

①分录涉及不相关、异常或很少使用的账户

②分录由平时不负责作出会计分录的人员作出

③分录在期末或结账过程中作出，且没有或只有很少的解释或描述

④分录在编制财务报表之前或编制过程中作出且没有科目代码

⑤分录金额为约整数或尾数一致

（5）账户的性质和复杂程度

不恰当的会计分录或其他调整可能体现在以下账户中：

①包含复杂或性质异常的交易的账户

②包含重大估计及期末调整的账户

③过去易于发生错报的账户

④未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户

⑤包含集团内部不同公司间交易的账户

⑥其他虽不具备上述特征但与已识别的由于舞弊导致的重大错报风险相关的账户。在审计拥有多个组成部分的被审计单位时，注册会计师需考虑从不同的组成部分选取会计分录进行测试

（6）在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整

针对非标准会计分录实施的控制的水平与针对为记录日常交易（如每月的销售、采购及现金支出）所作出的分录实施的控制的水平可能不同

错报是否表明存在舞弊

如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的迹象，由于舞弊涉及实施舞弊的动机或压力、机会或借口，因此一个舞弊事项不太可能是孤立发生的事项（例如，在某个经营地点发生了大量的错报，即使这些错报的累积影响并不重大，但仍可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险），注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响

重新评价针对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果

如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，以及该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响

重新考虑此前获取的审计证据的可靠性

如果识别出某项错报可能是由于舞弊导致的，注册会计师在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，还应当考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊

评价舞弊导致的重大错报对审计的影响

如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报，注册会计师应当评价这两种情况对审计的影响

对继续执行审计业务的能力产生怀疑

如果由于舞弊或舞弊嫌疑导致出现错报，致使注册会计师遇到对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情况，注册会计师应当：

（1）确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告

（2）在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定

导致对继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形

（1）被审计单位没有针对舞弊采取适当的、注册会计师根据具体情况认为必要的措施，即使该舞弊对财务报表并不重大

（2）注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险的考虑以及实施审计测试的结果，表明存在重大且广泛的舞弊风险

（3）注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑

解除业务约定

由于可能出现的情形各不相同，因而难以确切地说明在何时解除业务约定是适当的。影响注册会计师得出结论的因素包括管理层或治理层成员参与舞弊可能产生的影响（可能会影响到管理层声明的可靠性），以及与被审计单位之间保持客户关系对注册会计师的影响

如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取以下措施：

（1）与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由

（2）考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由

管理层

（1）当注册会计师已获取的证据表明存在或可能存在舞弊时，尽快提请适当层级的管理层关注这一事项是很重要的。即使该事项（如被审计单位组织结构中处于较低职位的员工挪用小额公款）可能被认为不重要，注册会计师也应当这样做

（2）确定拟沟通的适当层级的管理层，需要运用职业判断，并且这一决定受串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重要程度等事项的影响

（3）通常情况下，适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊的人员高出一个级别

治理层

如果确定或怀疑舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能导致财务报表重大错报的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通

如果根据判断认为还存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，注册会计师应当就此与治理层沟通。这些事项可能包括：

①对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑，这些评估是针对旨在防止和发现舞弊的控制及财务报表可能存在的重大错报风险而实施的

②管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊

③注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑

④可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为，例如，对会计政策的选择和运用可能表明管理层操纵利润，以影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法，从而欺骗财务报表使用者

⑤对超出正常经营过程交易的授权的适当性和完整性的疑虑

监管机构

判断是否对外沟通

如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告

法律法规要求对外沟通时的考虑

尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定

【点击观看】刘圣妮老师的2020年《审计》课程免费试听

【点击了解】注册会计师课程升级，抓住机遇，扬帆起航！