财务报表审计中对法律法规的考虑_2020年注会《审计》重要知识点

定义

违反法律法规，是指被审计单位、治理层、管理层或者为被审计单位工作或受其指使的其他人，有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。违反法律法规不包括与被审计单位经营活动无关的不当个人行为

类别

“第一类”法律法规：

通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规。比如，税收和企业年金方面的法律法规

“第二类”法律法规：

对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守这些法律法规对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要。比如，遵守经营许可条件（影响经营活动）、监管机构对偿债能力的规定（影响持续经营能力）或环境保护要求（可能与大额罚款有关）等。如果违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响

关注违反法律法规行为的必要性

（1）被审计单位的违反法律法规行为可能与财务报表相关，有些违反法律法规行为还可能产生重大财务后果，进而影响财务报表的合法性和公允性

（2）如果不实施必要的审计程序，则可能导致注册会计师出具不恰当的审计报告

（3）在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法律法规行为可能对财务报表产生的重大影响

需要考虑法律法规框架

注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。在执行财务报表审计时，注册会计师需要考虑适用于被审计单位的法律法规框架

审计固有限制对发现错报的影响

（1）许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关，通常不影响财务报表，且不能被与财务报告相关的信息系统所获取

（2）违反法律法规可能涉及故意隐瞒的行为，如共谋、伪造、故意漏记交易、管理层凌驾于控制之上或故意向注册会计师提供虚假陈述

（3）某行为是否构成违反法律法规，最终只能由法院或其他适当的监管机构认定

审计责任

（1）对第一类法律法规：

就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据

（2）对第二类法律法规：

仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为

识别的事项或审计程序

第一类

法律法规

（1）财务报表的格式和内容

（2）特定行业的财务报告问题

（3）根据政府合同对交易进行的会计处理

（4）所得税费用或退休金成本的应计或确认

第二类

法律法规

（1）向管理层和治理层(如适用)询问被审计单位是否遵守了这些法律法规

（2）检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件

总体了解法律法规的事项

在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当总体了解下列关于法律法规的事项：

（1）适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架

（2）被审计单位如何遵守这些法律法规框架

实施其他审计程序使注册会计师注意到违反法律法规行为

为形成审计意见所实施的审计程序，可能使注册会计师注意到识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。这些审计程序可能包括：

（1）阅读会议纪要

（2）向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况

（3）对某类交易、账户余额和披露实施细节测试

可能表明被审计单位存在违反法律法规行为的信息

如果注册会计师发现下列事项或相关信息，可能表明被审计单位存在违反法律法规行为：

（1）受到监管机构、政府部门的调查，或者支付罚金或受到处罚

（2）向未指明的服务付款，或向顾问、关联方、员工或政府雇员提供贷款

（3）与被审计单位或所处行业正常支付水平或实际收到的服务相比，支付过多的销售佣金或代理费用

（4）采购价格显著高于或低于市场价格

（5）异常的现金支付，以银行本票向持票人付款的方式采购

（6）与在“避税天堂”注册的公司存在异常交易

（7）向货物或服务原产地以外的国家或地区付款

（8）在没有适当的交易控制记录的情况下付款

（9）现有的信息系统不能（因系统设计存在问题或因突发性故障）提供适当的审计轨迹或充分的证据

（10）交易未经授权或记录不当

（11）负面的媒体评论

注意到相关信息时注册会计师应当实施的程序

如果注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息，注册会计师应当：

（1）了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境

（2）获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响

与管理层和治理层讨论

如果怀疑被审计单位存在违反法律法规行为，注册会计师应当就此与适当层级的管理层和治理层（如适用）进行讨论，因其可能能够提供额外的审计证据，除非法律法规禁止

例如，对与可能导致违反法律法规的交易或事项相关的事实和情况，注册会计师可以证实管理层和治理层（如适用）是否对此具有相同的理解

向内部或外部的法律顾问咨询

如果管理层或治理层（如适用）不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的可能影响

向所在会计师事务所的法律顾问咨询

注册会计师可能认为，在保密基础上向所在会计师事务所的其他人员、网络事务所、职业团体或注册会计师的法律顾问咨询被审计单位是否涉及违反法律法规行为（包括舞弊的可能性、可能导致的法律后果，以及注册会计师可能采取的进一步行动）是适当的

评价对风险评估和书面声明可靠性的影响

注册会计师应当评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对审计的其他方面可能产生的影响，包括对注册会计师风险评估和被审计单位书面声明可靠性的影响

考虑是否有必要解除业务约定

（1）在某些情况下，当管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施，或者识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为导致对管理层或治理层的诚信产生质疑（即使违反法律法规行为对财务报表不重要），注册会计师可能考虑在法律法规允许的情况下解除业务约定

（2）在决定是否有必要解除业务约定时，注册会计师可能认为征询法律意见是适当的

（3）在特殊情况下，管理层或治理层没有采取注册会计师认为在具体情形下适当的补救行动，并且不可能解除业务约定，在其他事项段中描述识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为

沟通的总体要求

除非治理层全部成员参与管理被审计单位，因而知悉注册会计师已沟通的、涉及识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的事项，注册会计师应当与治理层沟通审计过程中注意到的有关违反法律法规的事项（除非法律法规禁止），但不必沟通明显不重要的事项

沟通的方式

（1）通常采用书面形式，注册会计师将沟通文件副本作为审计工作底稿

（2）如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录并作为审计工作底稿保存

对故意和重大的违反法规行为的沟通要求

如果根据判断认为需要沟通的违反法律法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就此尽快与治理层沟通

怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层时的沟通要求

（1）如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报

（2）如果不存在更高层级的机构，或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要向外部监管机构（如有）报告或征询法律意见

考虑违反法律法规行为的影响

（1）如果认为识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映

（2）如果认为识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告

考虑审计范围受到限制的影响

来自被审计单位的限制

如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见

其他方面的限制

如果由于审计范围受到管理层或治理层以外的其他方面的限制而无法确定被审计单位是否存在违反法律法规行为，注册会计师应当评价这一情况对审计意见的影响

【点击观看】刘圣妮老师的2020年《审计》课程免费试听

【点击了解】注册会计师课程升级，抓住机遇，扬帆起航！