非无保留意见的概念与类型_2023年注会审计预习知识点

来源：东奥会计在线责编：刘佳慧2022-12-28 15:36:14

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3科

学习时长

日均>3h

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非无保留意见的概念与类型_2023年注会审计预习知识点

非无保留意见的概念与类型

一、非无保留意见的概念

（一）概述

概念

非无保留意见：是指保留意见、否定意见或无法表示意见。

情形

当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：

1.根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报（金额、分类或列报）的结论。

2.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。（也称为审计范围受到限制）

说明

如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。（不能一条道走到黑）

（二）相关举例

情形一：财务报表重大错报的来源（3个举例）

重大错报的来源

具体内容

选择的会计政

策的恰当性

当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：

1.选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致

2.财务报表没有正确描述与资产负债表、利润表、所有者权益变动表或现金流量表中的重大项目相关的会计政策

3.财务报表没有按照公允反映的方式列报交易和事项

4.如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求

对所选择的会

计政策的运用

当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报（共2点）

1.管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策

2.不当运用所选择的会计政策

财务报表披露的

恰当性或充分性

当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：

1.财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露

2.财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报

3.财务报表没有作出适用的财务报告编制基础特定要求之外的其他必要的披露以实现公允反映

情形二：下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：（3个情形）

情形	举例
超出被审计单位控制的情形	被审计单位的会计记录已被毁坏，或重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封
与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形	1.被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法 2.注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘 3.注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的
管理层对审计范围施加限制的情形	管理层阻止注册会计师实施存货监盘，或管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证

（三）存在不确定性的处理原则

1.财务报表中的某些项目涉及的事项的未来结果可能存在不确定性，并且注册会计师在执行审计时可能还不能获得有关这些事项未来最终结果的结论性证据。

2.存在不确定性的事项可能包括应收款项的坏账准备、存货的跌价准备、产品质量保证准备金、提供担保的连带偿还责任、尚未判决生效的诉讼或仲裁等。

3.存在不确定性并不必然导致审计范围受到限制。

二、非无保留意见的类型

（一）审计意见的决策（表19-1）

事项的性质	重大但不具有广泛性	重大且具有广泛性
1.财务报表存在重大错报	保留意见	否定意见
2.无法获取充分、适当的审计证据	保留意见	无法表示意见

（二）注册会计师对相关事项的影响的重大性和广泛性的判断均会影响审计意见的类型

1.影响的重大性

基本原则	注册会计师需要从定量和定性两个方面考虑错报对财务报表的影响或未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响是否重大。
具体内容	定量	定量的标准通常是注册会计师确定的财务报表整体的重要性或特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。
具体内容	定性	定性考虑错报是否重大时，注册会计师需要运用判断评估错报的性质是否严重，是否会影响财务报表使用者的经济决策。【是否影响实现盈利预期或达到监管要求、是否影响盈亏状况，错报是否由舞弊导致】

2.影响的广泛性

广泛性

的判断

根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：

1.不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响（合并范围、无法审计重要的子公司而影响合并财务报表、注册会计师由于制造业企业与存货相关的会计记录和物流记录不完整、不准确，无法就期末和期初存货余额以及当期的存货增减变动情况获取充分、适当的审计证据，影响资产负债表和利润表等多个项目）

2.虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分（性质严重）（如：无根据地计提大额资产减值准备导致盈利转亏损）

3.当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要（或有事项、遗漏与重大不确定性相关的必要披露）

相关

说明

1.不是所有错报超过重要性水平都出具保留意见或否定意见，尤其是分类错报。

2.在极少数情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。

3.如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。（★★重点掌握）

（三）管理层对审计范围施加限制的处理原则

基本

要求

在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。

处理

原则

如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当：（2个方面）

1.就此事项与治理层沟通；

2.确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

审计

影响

1.如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见；

2.如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止），并在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项。

注意

事项

如果在出具审计报告前解除业务约定被禁止或不可行的，应当发表无法表示意见。

继续

执行

情形

在某些情况下，如果法律法规要求注册会计师继续执行审计业务，则注册会计师可能无法解除审计业务约定。这种情况可能包括：

1.注册会计师接受委托审计公共部门实体的财务报表；

2.注册会计师接受委托审计涵盖特定期间的财务报表，或者接受一定期间的委托，在完成财务报表审计前或在受托期间结束前，不允许解除审计业务约定。

处理

原则

注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。

■ 所属章节：审计报告

■ 内容来源：选自张敬富老师2022年注会审计授课讲义

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