识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险_25注会抢学

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识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报风险

（一）识别和评估重大错报风险的作用和步骤

1.识别和评估重大错报风险的作用

注册会计师识别和评估重大错报风险能为风险应对提供方向性指引，有助于注册会计师确定总体应对措施和用于获取充分、适当的审计证据的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，这些证据使其最终能够以可接受的低审计风险水平对财务报表发表审计意见。

2.识别和评估重大错报风险的步骤

（1）利用实施风险评估程序所了解的信息。

（2）识别两个层次的重大错报风险。

（3）评估两个层次的重大错报风险。

①注册会计师在评估重大错报风险时，应当考虑相关控制的影响（即控制风险）。

②审计准则规定，对于识别出的认定层次重大错报风险，注册会计师应当分别评估固有风险和控制风险。对于识别出的财务报表层次重大错报风险，审计准则未明确规定，是应当分别评估固有风险和控制风险，还是合并评估。注册会计师识别和评估财务报表层次重大错报风险采用的具体方法，取决于其偏好的审计技术方法以及实务上的考虑。

（4）评价审计证据的适当性。

（5）修正识别或评估的结果。

（二）识别和评估财务报表层次重大错报风险

1.识别

如果判断某风险与财务报表整体存在广泛联系，并可能影响多项认定，注册会计师应当将其识别为财务报表层次重大错报风险。

例如，在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受限等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。

又如，管理层缺乏诚信，或承受异常的压力，或管理层凌驾于内部控制之上可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。

2.评估（从两方面对其进行评估）

（1）评价这些风险对财务报表整体产生的影响；

（2）确定这些风险是否影响对认定层次风险的评估结果。

3.考虑影响事项

（1）与财务报表存在广泛联系的风险，可能同时对认定产生广泛影响。

注册会计师应当评价，识别的风险是否与财务报表存在广泛联系，能够支持其对财务报表层次重大错报风险的评估。在其他情况下，注册会计师可能识别出多个易于发生错报的认定，并因此影响注册会计师对认定层次重大错报风险的识别和评估。

例如，被审计单位面临经营亏损且资产流动性出现问题，并依赖于尚未获得保证的资金。在这种情况下，注册会计师可能确定持续经营假设产生了财务报表层次重大错报风险，可能需要使用财务报告编制基础中的清算基础，这可能对所有认定产生广泛影响。

（2）受到对被审计单位内部控制体系各要素的了解的影响。

注册会计师对财务报表层次重大错报风险的识别和评估，受到其对被审计单位内部控制体系各要素的了解的影响，特别是对内部环境、风险评估和内部监督（这三要素主要属于间接控制）的了解，以及按照《中国注册会计师审计准则第1211号—重大错报风险的识别和评估》相关规定实施相关评价的结果和按照该准则规定识别的控制缺陷的影响。财务报表层次的重大错报风险还可能源于内部环境存在的缺陷或某些外部事项或情况（如经济下滑）。

（3）考虑舞弊风险。

舞弊导致的重大错报风险可能与注册会计师对财务报表层次重大错报风险的考虑尤其相关。

例如，注册会计师通过询问管理层了解到，被审计单位的财务报表将用于申请贷款，从而确保被审计单位获得进一步融资以维持营运资本。注册会计师可能因此认为，影响固有风险的舞弊风险因素导致易于发生错报的可能性（即虚假财务报告风险导致的财务报表易于发生错报的可能性）更高，如为了确保被审计单位能够获得融资，多计资产和收入以及少计负债和费用。

4.对风险应对的影响

（1）财务报表层次重大错报风险与总体应对措施。

注册会计师识别和评估财务报表层次重大错报风险，以确定风险是否对财务报表具有广泛的影响，有助于其决定是否需要按照《中国注册会计师审计准则第1231号—针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定采取总体应对措施。

（2）认定层次重大错报风险与进一步审计程序。

由于财务报表层次重大错报风险还可能影响个别认定，因此，识别和评估这些风险，还可以帮助注册会计师评估认定层次重大错报风险，并设计进一步审计程序，以应对该风险。

（三）识别和评估认定层次重大错报风险

1.识别

（1）应当识别为认定层次的重大错报风险。

如果判断某固有风险因素可能导致某项认定发生重大错报，但与财务报表整体不存在广泛联系，注册会计师应当将其识别为认定层次的重大错报风险。

例如，被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。

又如，被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。

（2）应当识别确定相关认定及相关交易类别、账户余额和披露。

注册会计师应当识别确定哪些认定是“相关认定”，进而确定哪些交易类别、账户余额和披露是“相关交易类别、账户余额和披露”。

如果注册会计师识别出交易类别、账户余额和披露的某项认定存在重大错报风险，那么，该项认定是“相关认定”。

存在相关认定的交易类别、账户余额和披露被称为相关交易类别、账户余额和披露。

（3）确定相关认定和相关交易类别、账户余额和披露的作用。

确定相关认定和相关交易类别、账户余额和披露，为注册会计师确定按照审计准则的要求了解被审计单位信息系统的范围提供了基础，这些了解可以进一步帮助注册会计师识别和评估重大错报风险。

（4）确定相关认定时，不考虑相关控制的影响。

①注册会计师识别确定某项认定是否属于相关认定，应当依据其固有风险，而不考虑相关控制的影响。

②注册会计师识别出相关认定后，在评估认定层次重大错报风险时，才应当考虑相关控制的影响。

提示：

注册会计师先找到相关认定（“哪里可能有病？”），再评价相关认定的控制是否预期有效（是否存在缺陷）。

（5）分别评估固有风险和控制风险。

审计准则规定，对于识别出的认定层次重大错报风险，注册会计师应当分别评估固有风险和控制风险。针对认定层次先依据固有风险识别出相关认定及相关交易类别、账户余额和披露，有利于全面了解财务报表（由被审计单位管理层认定组成）可能存在的所有重大错报风险，从源头上解决注册会计师在审计中可能遗漏某些重大错报风险点，或对重大错报风险的识别和评估可能过于简单化和模糊化或模板化和经验化的问题。

2.评估

（1）总体要求。

对于识别出的认定层次重大错报风险，注册会计师应当分别评估固有风险和控制风险，避免在认定层次将固有风险和控制风险简单混合起来作出粗略的、不适当的风险评估。

（2）评估固有风险。

对于识别出的认定层次重大错报风险，注册会计师应当通过评估错报发生的可能性和严重程度来评估固有风险。在评估时，注册会计师应当考虑：

①固有风险因素如何以及在何种程度上影响相关认定易于发生错报的可能性；

②财务报表层次重大错报风险如何以及在何种程度上影响认定层次重大错报风险中固有风险的评估。

注册会计师在评估错报发生的可能性和严重程度时，应当根据错报发生的可能性和严重程度综合起来的影响程度确定所评估风险的固有风险等级，以帮助其设计进一步审计程序，应对重大错报风险。

评估识别的重大错报风险的固有风险还有助于注册会计师识别和确定特别风险。

对于识别的认定层次重大错报风险，固有风险因素会影响注册会计师评估错报发生的可能性和严重程度。某类交易、账户余额和披露越易于发生错报，评估的固有风险可能越高。注册会计师考虑固有风险因素在何种程度上影响认定易于发生错报的可能性有助于其适当评估认定层次重大错报风险的固有风险，并设计更精确的应对措施。

（3）评估控制风险。

①注册会计师在拟测试控制运行有效性的情况下，应当评估控制风险。

②如果拟不测试控制运行的有效性，则应当将固有风险的评估结果作为重大错报风险的评估结果。

（4）确定特别风险。

特别风险，是指注册会计师识别出的符合下列特征之一的重大错报风险：

①根据固有风险因素对错报发生的可能性和错报的严重程度的影响，注册会计师将固有风险评估为达到或接近固有风险等级的最 高级（上限）；

②根据其他审计准则的规定，注册会计师应当将其作为特别风险（如舞弊导致的重大错报风险、管理层凌驾于内部控制之上的风险以及超出正常经营过程的重大关联方交易导致的风险）。

在确定特别风险时，注册会计师可能首先识别评估的固有风险等级较高的重大错报风险，作为考虑哪些风险可能达到或接近固有风险等级上限的基础。

提示：

确定特别风险可以使注册会计师通过实施特定应对措施，更专注于那些位于固有风险等级上限的风险。

（5）两种特殊情形的处理。包括：

①仅实施实质性程序无法应对的重大错报风险。

针对某些认定层次重大错报风险，仅实施实质性程序无法为其提供充分、适当的审计证据，注册会计师应当确定评估出的重大错报风险是否属于该类风险。对这类风险，注册会计师应当根据相关审计准则的规定，对相关控制的设计和执行进行了解和测试。

②对重大交易类别、账户余额和披露的考虑。

按照《中国注册会计师审计准则第1221号—计划和执行审计工作时的重要性》的要求，识别并评估各类交易、账户余额和披露中存在的重大错报风险时需要考虑重要性和审计风险。

如果能够合理预期，某类交易、账户余额和披露中信息的遗漏、错误陈述或含糊表达，可能影响财务报表使用者依据财务报表整体作出的经济决策，则通常认为该类交易、账户余额和披露是重大的。

如果注册会计师未将重大交易类别、账户余额和披露确定为“相关交易类别、账户余额和披露”（例如，注册会计师可能确定被审计单位披露的高管薪酬是重大披露，但对该披露未识别出重大错报风险即未识别出相关认定），则应当评价这样做是否适当。

《中国注册会计师审计准则第1231号—针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定了对未被确定为相关交易类别、账户余额和披露的重大交易类别、账户余额和披露实施的审计程序。如果注册会计师确定某类交易、账户余额和披露是相关交易类别、账户余额和披露，那么，按照《中国注册会计师审计准则第1231号—针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，该类交易、账户余额和披露也是重大的。

（6）两个层次间相互影响的处理。

①在评估识别的认定层次重大错报风险时，注册会计师可能认为某些重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定，在这种情况下，注册会计师可能更新对财务报表层次重大错报风险的识别。

②如果重大错报风险由于广泛影响多项认定而被识别为财务报表层次重大错报风险，并可以识别出受影响的特定认定，注册会计师应当在评估认定层次重大错报风险的固有风险时考虑这些风险。

注册会计师应当考虑对识别出的各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以便确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

（四）考虑财务报表的可审计性

如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：

（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；

（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。

知识点来源：第七章 风险评估

注：以上内容选自刘圣妮老师24年《审计》基础阶段课程讲义

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