审计抽样在细节测试中的应用-选取样本阶段_25年注会审计学习要点

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【所属章节】

第四章：审计抽样方法

第三节：审计抽样在细节测试中的应用

【知 识 点】

选取样本阶段

（一）确定抽样方法

在细节测试中进行审计抽样，可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。

注册会计师在细节测试中常用的统计抽样方法包括货币单元抽样和传统变量抽样。

1.货币单元抽样

（1）定义：货币单元抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法，它是概率比例规模抽样方法的分支，有时也被称为金额单元抽样、累计货币金额抽样以及综合属性变量抽样等。

假定随机数：852，1987，3514（1～3915之间），则3个样本：

第一个数：852——D公司

第二个数：1987——D公司

第三个数：3514——E公司

其中：

被选中的概率（A公司）=20/3915

被选中的概率（D公司）=3175/3915

（2）相关知识点说明

①货币单元抽样以货币单元作为抽样单元，总体中的每个货币单元被选中的机会相同。

②总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率，项目金额越大，被选中的概率就越大，这样有助于注册会计师将审计重点放在较大的账户余额或交易。

③注册会计师并不是对总体中的货币单元实施检查，而是对包含被选取货币单元的账户余额或交易实施检查。

④注册会计师检查的账户余额或交易被称为逻辑单元。

（3）货币单元抽样的优点（6个优点）

①货币单元抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师可以很方便地计算样本规模和评价样本结果，因而通常比传统变量抽样更易于使用；

②货币单元抽样在确定所需的样本规模时无需直接考虑总体的特征（如，变异性，即总体的某一特征在各个项目之间的差异程度），因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模，而传统变量抽样的样本规模是在总体项目共有特征的变异性或标准差的基础上计算的；

③货币单元抽样中，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需通过分层减少变异性，而传统变量抽样通常需要对总体进行分层以减小样本规模；

④在货币单元抽样中，使用系统选样法选取样本时，如果项目金额等于或大于选样间距，货币单元抽样将自动识别所有单个重大项目，即该项目一定会被选中；

例如，采用系统选样法：

选样间距=总体规模/样本规模=120，随机起点为85。

第一个数：85——A公司

第二个数：205（85+120）——C公司

第三个数：325（205+120）——C公司

第四个数：445（325+120）——D公司

⑤如果注册会计师预计不存在错报（注意：前提条件），货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小；

⑥货币单元抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的最终总体之前开始选取样本。

（4）货币单元抽样的缺点（5个缺点）

①货币单元抽样不适用于测试总体的低估，因为账面金额小但被严重低估的项目被选中的概率低，如果在货币单元抽样中发现低估，注册会计师在评价样本时需要特别考虑；

②对零余额或负余额的选取需要在设计时予以特别考虑；

③当发现错报时，如果风险水平一定，货币单元抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额；

④在货币单元抽样中，注册会计师通常需要逐个累计总体金额，以确定总体是否完整并与财务报表一致，不过如果相关会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本；

⑤当预计总体错报的金额增加时，货币单元抽样所需的样本规模也会增加，这种情况下，货币单元抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。

2.传统变量抽样（★★★公式复杂）

（1）定义：传统变量抽样运用正态分布理论，根据样本结果推断总体的特征。

（2）传统变量抽样的优点（4个优点）。

①如果账面金额与审定金额之间存在较多差异，传统变量抽样可能只需较小的样本规模就能满足审计目标；

②注册会计师关注总体的低估时，使用传统变量抽样比货币单元抽样更合适；

③需要在每一层追加选取额外的样本项目时，传统变量抽样更易于扩大样本规模；

④对零余额或负余额项目的选取，传统变量抽样不需要在设计时予以特别考虑。

（3）传统变量抽样的缺点（4个缺点）

①传统变量抽样比货币单元抽样更复杂，注册会计师通常需要借助计算机程序；

②在传统变量抽样中确定样本规模时，注册会计师需要估计总体特征的标准差，而这种估计往往难以作出，注册会计师可能利用以前对总体的了解或根据初始样本的标准差进行估计；

③如果存在非常大的项目或者在总体的账面金额与审定金额之间存在非常大的差异，而且样本规模比较小，正态分布理论可能不适用，注册会计师更可能得出错误的结论；

④如果几乎不存在错报，传统变量抽样中的差额法和比率法将无法使用。

（4）传统变量抽样的常见方法

（5）适用性

①如果未对总体进行分层，注册会计师通常不使用均值法。

②比率法和差额法都要求样本项目存在错报。如果样本项目的审定金额和账面金额之间没有差异，这两种方法使用的公式所隐含的机理就会导致错误的结论。

③注册会计师在评价样本结果时常常用到比率法和差额法。

a.如果发现错报金额与项目的金额紧密相关，注册会计师通常会选择比率法；

b.如果发现错报金额与项目的数量紧密相关，注册会计师通常会选择差额法。

④如果注册会计师决定使用统计抽样，且预计没有差异或只有少量差异，就不应使用比率法和差额法，而考虑使用其他的替代方法，如均值法或货币单元抽样。

（二）确定样本规模（单个重大项目：100%测试）

1.影响样本规模的因素（5个因素）

（1）可接受的抽样风险：与样本规模反向变动。（1/5）

在确定可接受的误受风险水平时，注册会计师需要考虑下列因素：（3个因素）

①注册会计师愿意接受的审计风险水平；

②评估的重大错报风险水平；

③针对同一审计目标或特定认定的其他实质性程序（包括分析程序和不涉及审计抽样的细节测试）的检查风险。

（2）可容忍错报：与样本规模反向变动。（2/5）

可容忍错报可能等于或低于实际执行的重要性。

（3）预计总体错报：与样本规模同向变动。（3/5）

①预计总体错报不应超过可容忍错报。

②在既定的可容忍错报下，预计总体错报的金额和频率越小，所需的样本规模也越小。相反，预计总体错报的金额和频率越大，所需的样本规模也越大。

③如果预期错报很高，注册会计师在实施细节测试时对总体进行100%检查或使用较大的样本规模可能较为适当。

（4）总体规模：对样本规模的影响很小。（4/5）

（5）总体的变异性：与样本规模同向变动。（5/5）

①衡量这种变异或分散程度的指标是标准差（通常用“大”“小”定性衡量），总体的变异性越小，通常样本规模越小。

②分层（简言之：人以群分、物以类聚，举重的重量级）。

2.确定样本量

（1）查表法（表4-8）

表4-8　细节测试中货币单元抽样样本规模

（2）公式法

样本规模=总体账面金额÷可容忍错报×保证系数

表4-9　货币单元抽样确定样本规模时的保证系数

（三）选取样本并对其实施审计程序

1.在选取样本之前，注册会计师通常先识别单个重大项目。然后，从剩余项目中选取样本，或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层。

2.注册会计师可能无法对选取的项目实施检查（如原始单据丢失等原因）。此时，应当考虑未检查项目对样本评价结果的影响。

（1）如果注册会计师对样本结果的评价不会因为未检查项目可能存在错报而改变，就无需对这些项目进行检查。

（2）如果未检查项目可能存在的错报会改变注册会计师对样本的评价结果，注册会计师应当实施替代程序，获取形成结论所需的审计证据。

（3）注册会计师还要考虑无法对这些项目实施检查的原因是否影响计划的重大错报风险评估水平或舞弊风险的评估水平。

如果注册会计师无法或者没有实施替代审计程序，则应将该项目视为一项错报。

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注：以上内容选自张敬富老师《审计》科目基础班授课讲义

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