履行每一单项履约义务时确认收入_2022年中级会计实务必备知识点

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【知识点】履行每一单项履约义务时确认收入

【所属章节】

第十章收入——第二节收入的确认与计量

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1.在某一时段内履行的履约义务

2.在某一时点履行的履约义务

履行每一单项履约义务时确认收入

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入，控制权转移是确认收入的前提。对于履约义务，企业首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

(一)在某一时段内履行的履约义务

1.在某一时段内履行履约义务的条件。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：

(1)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益

如果继续履行合同的其他企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。

(2)客户能够控制企业履约过程中在建的商品

企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等。

(3)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

成本加合理利润。

条件(1)：更换后的企业继续履行剩余履约义务时，实质上无须重新执行更换前的企业至今已完成的工作;

条件(2)：在客户场地上建造资产且客户能够控制在建的商品;

条件(3)：不可替代用途+成本和合理利润。

2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。

本期收入=资产负债表日合同的交易价格总额×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入

(1)产出法

产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的工程进度节点、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。

当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。

当产出法所需要的信息可能无法直接通过观察获得，或者为获得这些信息需要花费很高的成本时，可能需要采用投入法。

(2)投入法。投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。

产出法下有关产出指标的信息有时可能无法直接观察获得，或者企业为获得这些信息需要花费很高的成本时，可能需要采用投入法来确定履约进度。

对于同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价的，通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款，对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，

由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目(或其他类似科目)，以核算同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。

资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目;期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

建筑施工企业确认收入时本应借记“合同资产”科目;结算合同价款时本应贷记“合同负债”科目，因同一合同下的“合同资产”和“合同负债”可以抵销，因此用“合同结算”科目代替“合同资产”和“合同负债”科目。

由于投入法下的投入指标与企业向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系。因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生，但是未导致向客户转移商品的投入。实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即，成本法)确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整：

①已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度

因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。

②已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例

对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品(本段中的商品不包括服务)或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务;第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务;第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的;第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。

每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。

对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

(二)在某一时点履行的履约义务

对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断控制权是否转移时，企业应当考虑下列五个迹象：

1.企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务

2.企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权

3.企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物

客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权。

(1)委托代销安排

企业通常应当在受托方售出商品后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

(2)售后代管商品安排

售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，企业已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物的安排。

在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的;二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点;三是该商品可以随时应客户要求交付给客户;四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

4.企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬

5.客户已接受该商品

需要强调的是，在上述五个迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。

注：以上中级会计考试学习内容选自张志凤老师《中级会计实务》授课讲义

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