合并范围的确定_2023年中级会计实务第十九章预习知识点

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【知识点】合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

（一）控制的定义

1.控制：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

2.当投资方满足以下三个要素时，投资方控制了被投资方：

（1）拥有对被投资方的权力；【权力——来自于权利（如：投票权、潜在投票权）】

（2）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；（回报）

（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（权力与回报的关系）

（二）控制的判断

1.投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。

2.相关事实和情况主要包括：

（1）被投资方的设立目的和设计；

（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；

（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；

（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；

（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；

（6）投资方与其他方的关系。

其中：相关活动：是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。

3.权力的相关说明

（1）在判断企业是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：（共4点）

①权力只表明企业主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求企业实际行使其权力。

②权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。

③权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。

④权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

（2）“权力”是一种实质性权利（权力源于“权利”）

（3）权力的一般来源——来自表决权

①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力（如：股权占多数、人数占多数）

②直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。（另一种极端情况，不够半数，也可以拥有权力）

持有半数或半数以下表决权的企业应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予企业对于被投资方的权力：

a.考虑企业持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。

b.考虑与其他表决权持有人的协议。

c.考虑其他合同安排产生的权力。

d.如果结合表决权和上述第a至c项所列因素，仍不足以判断投资者能否控制被投资方，则还需要考虑是否存在其他事实或情况，能够证明企业拥有主导被投资方相关活动的现时能力。

③持有被投资方半数以上表决权但并无权力（3句话）（够半数，但不拥有权力）

a.在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，企业无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，企业此时即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。（如：破产清算的子公司）

b.如果企业虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则企业并不拥有对被投资方的权力。（不是实质性权利的不算）（如：在境外设立的子公司）

例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，企业虽持有半数以上表决权但无法行使，则该企业不拥有对被投资方的权力。

c.半数以上表决权通过，只是作出决策的通常做法，有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。（有章程或协议的，从章程或协议）

（4）权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排

结构化主体：是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。例如：证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等

（三）对被投资方可分割部分的控制

在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）：

1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（资产有专门用途）

2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。

（四）合并范围的豁免——投资性主体

1.豁免规定

（1）基本原则：母公司应当将其全部子公司纳入合并范围。

（2）特殊情况：如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

特别提示

母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

2.投资性主体的定义

当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：

（1）该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。这是投资性主体与其他主体的显著区别。

（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。

（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。

3.投资性主体的特征（4个特征）

（1）拥有一个以上投资。

（2）拥有一个以上投资者。

（3）投资者不是该主体的关联方。

（4）该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。

4.因投资性主体转换引起的合并范围的变化

（1）当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并；

（2）当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

（五）控制的持续评估

控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。

如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

注：以上中级会计考试知识点选自张敬富老师《中级会计实务》授课讲义

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