合并资产负债表的编制_2024年中级会计实务需要掌握知识点
抓住现实中的一分一秒，胜过想象中的一月一年。2024年中级会计职称考试即将到来，在最后的时间里，大家也不能放松，继续努力！
【知识点】合并资产负债表的编制
【所属章节】第二十一章 企业合并与合并财务报表
合并资产负债表的编制
一、对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
(一)同一控制下企业合并中取得的子公司
对于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
(二)非同一控制下企业合并中取得的子公司
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置备查簿的记录，以记录该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
在合并工作底稿中，将对子公司的长期股权投资调整为权益法时，应按照长期股权投资准则所规定的权益法进行调整。
(一)调整投资收益
在确认应享有子公司净损益的份额时，对于当期该子公司实现的净利润，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目;对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。(总的原则)
1. 对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认。
2. 对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。即：
投资收益=(子公司账面净利润±子公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值差异影响损益的金额)×母公司持股比例
(二)宣告分派现金股利
对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润，按母公司应享有的份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。合并工作底稿中编制的调整分录为：
借：投资收益(子公司当期宣告分派的现金股利×母公司持股比例)
贷：长期股权投资
(三)调整所有者权益的其他变动
对于子公司除净损益和利润分配以外所有者权益的其他变动，如果是增加，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“其他综合收益”“资本公积”等项目;如果是减少，做相反调整分录。合并工作底稿中编制的调整分录为：
借：长期股权投资
贷：其他综合收益
资本公积
(若某项目减少，则相应编制相反的会计分录)
(四)连续编制合并财务报表
在取得子公司长期股权投资的第二年，将成本法调整为权益法核算的结果时，则在调整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上：
1. 按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额，调增长期股权投资的金额(若发生净亏损，则按母公司应承担的份额，调减长期股权投资的金额);
2. 按第二年子公司宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额，调减长期股权投资的金额;
3. 按第二年子公司本期除净损益和利润分配以外的所有者权益的其他变动而计入其他综合收益或资本公积的金额中所享有的份额，对长期股权投资的金额进行调整。
以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。
(1)调整以前年度
①调整以前年度母公司应享有子公司实现净利润的份额
②调整以前年度子公司宣告分派的现金股利中母公司应享的份额
(2)调整本年度
①调整本年度母公司应享有子公司实现净利润的份额
借：长期股权投资
贷：投资收益
(若子公司为净亏损，则编制相反的会计分录)
②调整本年度子公司宣告分派的现金股利中母公司应享的份额
借：投资收益
贷：长期股权投资
③调整本年度子公司所有者权益的其他变动
借：长期股权投资
贷：资本公积
其他综合收益
(若某项目减少，则相应编制相反会计分录)
三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
(一)长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销处理
编制合并财务报表时，首先将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额予以抵销。在合并工作底稿中编制的抵销分录为：
借：股本(实收资本)
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润——年末
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
(二)内部债权与债务项目的抵销处理
1. 应收账款与应付账款的抵销处理
(1)初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理
在编制合并财务报表对内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目;内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“信用减值损失”项目。
①抵销内部应收账款
借：应付账款
贷：应收账款
②抵销内部应收账款计提的坏账准备
借：应收账款——坏账准备
贷：信用减值损失
(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理
第一种情形：内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理
2. 内部债权投资、其他债权投资等与应付债券的抵销
(1)
借：应付债券(面值+应计利息±利息调整余额)
贷：债权投资(账面余额)
或：
借：应付债券(面值+应计利息±利息调整余额)
其他综合收益(或贷方)
贷：其他债权投资(账面余额)
(2)
借：其他应付款——应付利息
贷：其他应收款——应收利息
(3)债券内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销(确认当期)
借：投资收益
贷：财务费用
在建工程
(4)减值准备的抵销(计提当期)
①债权投资
借：债权投资——债权投资减值准备
贷：信用减值损失
②其他债权投资
借：其他综合收益
贷：信用减值损失
3. 其他债权与债务的抵销处理
借：合同负债/预收款项
贷：预付款项
借：应付票据
贷：应收票据
借：其他应付款
贷：其他应收款
借：长期应付款
贷：长期应收款
(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理
1.当期内部购进商品的抵销处理
(1)购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时的抵销处理
借：营业收入(本期内部商品销售收入)
贷：营业成本
2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
对于上期内部购进商品在购进当期全部实现对外销售的情况下，由于不涉及内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理，在本期连续编制合并财务报表时不涉及对其进行处理的问题。
借：营业收入
贷：营业成本
但是，在上期内部购进商品并形成期末存货的情况下，上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，也对本期的期初未分配利润产生影响，因此本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。
即，在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额;然后再对本期内部购进存货进行合并处理。其具体合并处理程序和方法如下：
(1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。
①若上期内部购进的存货在本期仍然未实现销售
借：未分配利润——年初
贷：存货
②若上期内部购进的存货在本期实现销售
借：未分配利润——年初
贷：营业成本
(2)对于本期发生内部购销活动的，将本期内部销售收入及包含的未实现内部销售损益予以抵销。
借：营业收入
贷：营业成本
存货
(四)内部固定资产交易的抵销处理
1.内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理
(1)将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
具体抵销处理为：按销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入，借记“营业收入”项目，按照其销售成本，贷记“营业成本”项目，按该固定资产的销售收入与销售成本之间的差额(即原价中包含的未实现内部销售损益的金额)，贷记“固定资产——原价”项目。
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产——原价(未实现内部销售损益)
(2)将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费用予以抵销。
对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费用抵销时，应按当期多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用
(3)企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用的抵销处理
在企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用时，合并工作底稿编制的抵销分录为：借记“资产处置收益”项目，贷记“固定资产——原价”项目，或借记“固定资产——原价”项目，贷记“资产处置收益”项目。
若转让价格高于账面价值，则抵销分录如下：
①
借：资产处置收益
贷：固定资产——原价
②
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用
若转让价格低于账面价值，则抵销分录如下：
①
借：固定资产——原价
贷：资产处置收益
②
借：管理费用
贷：固定资产——累计折旧
2.连续编制合并财务报表时内部交易形成固定资产的抵销处理
(1)将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润的金额。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。
借：未分配利润——年初
贷：固定资产——原价
(2)将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润的金额。即按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
借：固定资产——累计折旧
贷：未分配利润——年初
(3)将本期由于该内部交易形成的固定资产多计提的折旧费予以抵销，并调整本期的累计折旧额。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用
(五)内部无形资产交易的抵销处理(补充)
1.内部无形资产交易当期的合并处理
(1)将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵销
进行合并处理时，按照内部交易时该无形资产账面价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记或贷记“资产处置收益”项目，贷记或借记“无形资产——原价”项目。
①若转让价格高于账面价值，则：
借：资产处置收益
贷：无形资产——原价(未实现内部销售损益)
②若转让价格低于账面价值，则：
借：无形资产——原价
贷：资产处置收益
(2)按本期该内部交易无形资产摊销额中包含的未实现内部销售损益的数额，借记或贷记“无形资产——累计摊销”项目，贷记或借记“管理费用”等项目。
(以管理用无形资产为例)
借：无形资产——累计摊销
贷：管理费用
或：
借：管理费用
贷：无形资产——累计摊销
2.内部交易的无形资产持有期间的合并处理
(1)进行合并处理时，按受让时内部交易无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“无形资产——原价”项目。
借：未分配利润——年初
贷：无形资产——原价(未实现内部销售损益)
(2)按上期期末该内部交易无形资产累计摊销金额中包含的已摊销未实现内部销售损益的数额，借记“无形资产——累计摊销”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。
借：无形资产——累计摊销(期初累计多计提的摊销金额)
贷：未分配利润——年初
(3)按本期因该内部交易无形资产价值中包含未实现内部销售损益而多计提的摊销金额，借记“无形资产——累计摊销”项目，贷记“管理费用”等项目。
借：无形资产——累计摊销(本期多计提的摊销金额)
贷：管理费用
四、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映
子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
五、报告期内增加或处置子公司以及业务
(一)报告期内增加子公司以及业务
1.同一控制下企业合并增加的子公司以及业务
母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。
2.非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务
因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
(二)报告期内处置子公司以及业务
母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
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【单项选择题】甲公司2×23年1月1日用银行存款2500万元购入乙公司80%的有表决权股份，合并当日乙公司可辨认净资产公允价值(等于其账面价值)为3000万元，甲公司与乙公司在合并前不存在关联方关系。2×23年5月8日乙公司宣告分派现金股利300万元。2×23年度乙公司实现净利润500万元。不考虑其他影响因素，则甲公司在2×23年年末编制合并财务报表调整分录时，长期股权投资按权益法调整后的余额为( )万元。
A. 2500
B. 2700
C. 2560
D. 2660
【正确答案】D
【答案解析】
2×23年年末编制合并财务报表时，长期股权投资按权益法调整后的余额=2500-300×80%+500×80%=2660(万元)。
注：以上中级会计考试学习内容选自赵小彬老师2024年《中级会计实务》授课讲义
（本文为东奥会计在线原创文章，仅供考生学习使用，禁止任何形式的转载）
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