承租人会计处理后续计量——2025年《中级会计实务》预习阶段考点

来源：东奥会计在线责编：谭畅2025-01-20 13:50:40

不要随意的否定自己，每个人的潜力都很大，过早的给自己设局限，就是阻碍自己的发展。2025年中级会计备考正在进行中，东奥特整理了2025年《中级会计实务》预习阶段学习考点，谁都不是天生的王者，不到最后，不要放弃。

【第十九章租赁】

承租人会计处理后续计量

一、租赁负债的后续计量

1.账务处理原则

后续计量

1.支付租赁付款额时：

借：租赁负债——租赁付款额等（减少租赁负债的账面金额）

　贷：银行存款等

2.确认租赁负债的利息时：

借：财务费用——利息费用/在建工程等（未付的本金×固定的周期性利率）

　贷：租赁负债——未确认融资费用（增加租赁负债的账面金额）

2.相关说明

（1）承租人应当按照固定的周期性利率（注：租赁期不同，对应的利率也会有所不同）计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照借款费用等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

（2）周期性利率，是指：（2种情况）

①承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率；

②因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。

3.租赁负债的重新计量（视同签订补充协议）

第一部分、基本原则

在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。（2种情况：增加、减少）

第二部分、账务处理（承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的）

租赁负债

账务处理

增加

借：使用权资产（租赁付款额现值的增加额）

　　租赁负债——未确认融资费用（倒挤）

　贷：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的增加额）

减少

注意：此情形不包括租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短（相应比例）

借：租赁负债——租赁付款额（租赁付款额的减少额）

　贷：使用权资产（租赁付款额现值的减少额）

　　　租赁负债——未确认融资费用（倒挤）

若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁付款额：

借：租赁负债——租赁付款额（仍需进一步调减的租赁付款额现值）

　贷：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等

　　　租赁负债——未确认融资费用（倒挤）

说明

折现率的规定：（注意：周期性利率的含义）

①如果仅涉及每年的现金流量的变动，不涉及租赁期的变化，则折现率不变（浮动利率的变化除外）；

②如果可能涉及租赁期的变化，则折现率应采用变动后的折现率

第一种情形：实质固定付款额发生变动（★★注意：固定付款额不会变动）

情形	如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。
处理原则	承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。
折现率	承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。

第二种情形：担保余值预计的应付金额发生变动

情形	在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。
处理原则	该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。
折现率	承租人采用的折现率不变。

第三种情形：用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动

（在租赁期开始日后）

导致未来租赁付款额

发生变动的原因

浮动利率的变动

指数或比率的变动

（浮动利率除外）

处理原则

承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。

折现率

修订后的折现率

折现率不变

第四种情形：购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化

情形	发生承租人可控范围内（★★★★）的重大事件或变化且对上述三项选择权评估后，评估结果发生变化的	承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额和租赁期（注：购买选择权的变化不影响租赁期的重新确定）
情形	不属于可控范围内的事件或变化	不需重新计量租赁负债

折现率	一般情形	承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；（★★与原折现率可能不同，因为租赁期变化）
折现率	无法确定	无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。

二、使用权资产的后续计量

1.计量基础

（1）在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。

（2）承租人按照新租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。

2.使用权资产的折旧

（1）承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。

（2）使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。（注：固定资产从下月计提）

（3）计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。

（4）承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期消耗方式作出决定。

通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法。

（5）承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：

①承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；

②承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。

如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。

3.使用权资产的减值

在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

借：资产减值损失

　贷：使用权资产减值准备

提示：

①使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。

②承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。

三、租赁变更的会计处理

概念

1.租赁变更：是指原合同条款之外的a.租赁范围、b.租赁对价、c.租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。

2.租赁变更生效日：是指双方就租赁变更达成一致的日期。

说明

注意区分：租赁变更和租赁负债的重新计量（四种情形：均影响租赁付款额）

1.租赁变更作为一项单独租赁处理

条件

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：（★★结合收入中“合同变更——作为单独合同”进行理解）

1.该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

2.增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

处理原则

1.对原租赁的会计处理无需因租赁变更而进行任何调整（即，无需重新计量租赁负债、无需调整原使用权资产的账面价值）

2.单独确认与新租赁相关的使用权资产和租赁负债

2.租赁变更未作为一项单独租赁处理

处理原则	在租赁变更生效日，承租人应当：
	①合同对价	按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；
	②租赁期	按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；（★注：租赁期可能变化，折现率将会变化）
	③折现率	用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。

折现率	在计算变更后租赁付款额的现值时：
	一般情况	承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；
	无法确定	无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。

（2）租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：

第一类变更：租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短

处理原则

承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。（★★★计算相应比例，视为处置使用权资产，差额计入“资产处置损益”）

账务处理

承租人应当按缩小或缩短的相应比例：

借：租赁负债——租赁付款额

　　使用权资产累计折旧

　　使用权资产减值准备

　贷：租赁负债——未确认融资费用

　　　使用权资产

　　　资产处置损益（可借可贷）