以“控制”为基础，确定合并范围

2015《会计》基础考点：以“控制”为基础，确定合并范围

　　【东奥小编】现阶段进入2015年注会基础备考期，是全面梳理考点的宝贵时期，我们一起来学习2015《会计》基础考点：以“控制”为基础，确定合并范围。

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　　(一)判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

　　(二)判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

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　　本知识点属于《会计》科目第二十六章合并财务报表第二节合并范围的确定的内容。

　　【知识点】：以“控制”为基础，确定合并范围

　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

　　投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：

　　(一)判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

　　1.可变回报的定义

　　享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

　　2.可变回报的形式

　　投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险,投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否获得足够的收益以支付该固定管理费。

　　(二)判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

　　1.权力的定义

　　投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：

　　(1)权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。(2)权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。(3)权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。(4)权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

　　2.相关活动

　　(1)识别相关活动

　　相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买;金融资产的管理;资产的购买和处置;研究与开发活动;确定资本结构和获取融资。

　　(2)分析相关活动的决策机制

　　就相关活动作出的决策包括但不限于：①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算;②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。

　　(3)两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪方拥有权力。

　　在具体判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方通常需要考虑的因素包括：①被投资方的设立目的;②影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素;③各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度;④投资方对于可变回报的风险敞口的大小。

　　3.“权力”是一种实质性权利

　　(1)实质性权利。

　　实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。通常情况下实质性权利应当是当前可执行的权利，但在某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。

　　(2)保护性权利。

　　保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。

　　4.权力的持有人应为主要责任人

　　权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的 (行使人为主要责任人)，而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)。

　　在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人。

　　5.权利的一般来源—来自表决权

　　(1)直接或间接持有被投资方半数以上表决权

　　在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。

　　(2)持有被投资方半数以上表决权但无权力

　　投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但当这些表决权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力

　　(3)直接或间接持有被投资方半数或半数以下表决权

　　持有半数或半数以下表决权的投资方(或者虽持有半数以上表决权，但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方)，应综合考虑具体事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对于被投资方的权力。

　　6.权力源自于表决权之外的其他权利—来自合同安排

　　在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权(例如，表决权可能仅与日常行政活动工作相关)，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。

　　结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体。

　　7.权力与回报之间的联系

　　投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。